Ситуация
Организация – резидент РБ (заказчик) в мае т.г. заключила с другой организацией – резидентом РБ (генпроектировщик) договор на выполнение проектных работ. В свою очередь генпроектировщик при выполнении работ привлек по договору субподряда организацию – резидента Литвы (субпроектировщик), не состоящую на налоговом учете в Республике Беларусь.
В июле 2013 г. подписан акт сдачи-приемки проектных работ с субпроектировщиком на сумму 39 000 долл. США без НДС. Расчет за выполненные работы с субпроектировщиком не произведен.
В этом же месяце генпроектировщиком подписан с заказчиком акт сдачи-приемки проектных работ на общую сумму 600 000 000 руб., в т.ч. НДС – 100 000 000 руб. (в акте сдачи-приемки проектных работ суммы по субподряду не выделялись).
В данной ситуации возникает следующий вопрос: как генпроектировщику отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции, связанные с исчислением НДС и налога на доходы при выполнении работ с нерезидентом по договору субподряда?
При заключении с нерезидентом договора подряда на выполнение проектных и изыскательских работ должны быть соблюдены определенные правила
По договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ подрядчик (проектировщик, изыскатель) обязуется позаданию заказчика разработать проектно-сметную документацию и (или) выполнить изыскательские работы, а заказчик обязуется принять и оплатить их результат (п. 1 ст. 713 Гражданского кодекса РБ).
Отношения сторон при заключении и исполнении ими договоров подряда на выполнение проектных и изыскательских работ на территории Республики Беларусь регулирует Положение о договорах подряда на выполнение проектных и изыскательских работ, утвержденное приказом Минстройархитектуры РБ от 04.11.1999 № 339 (далее – Положение № 339).
Проектировщик имеет право привлекать на основании договоров субподряда, в т.ч. на конкурсных условиях, для выполнения отдельных видов проектных работ субподрядчиков, если условиями подрядных торгов или договором не предусмотрена обязанность проектировщика производить работы только собственными силами (п. 4 Положения № 339).
Договоры подряда на выполнение проектных и изыскательских работ на территории Республики Беларусь с участием иностранных юридических лиц следует заключать и выполнять в порядке, предусмотренном Положением № 339 (п. 6).
Доходы, полученные нерезидентом от выполнения предпроектных и проектных работ, являются объектом обложения налогом на доходы
Доходы, полученные от выполнения предпроектных и проектных работ (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и иные аналогичные работы) иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, являются объектом обложения налогом на доходы (подп. 1.8 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
Налоговая база налога на доходы от выполнения таких работ определяется как общая сумма доходов (подп. 1.3 п. 1 ст. 147 НК). Ставка налога установлена в размере 15 % (п. 1 ст. 149 НК).
Дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (платежа) (п. 1 ст. 148 НК). Организации, начисляющие и (или) выплачивающие доход иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, являются налоговыми агентами. Они обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы (п. 3 ст. 150 НК).
Если нормами международных договоров РБ установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами РБ, то применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
Прибыль предприятия одного договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только это предприятие не осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство (п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995).
Для целей применения положений международных договоров РБ по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, должна представить по форме и впорядке, установленном МНС, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор РБ по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (ст. 151 НК).
В случае непредставления субпроектировщиком подтверждения его постоянного местонахождения в Литве генпроектировщик должен удержать и перечислить в бюджет налог на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство. Такая обязанность возникает у генпроектировщика на дату отражения в его учете работ, выполненных субпроектировщиком (т.е. в июле 2013 г.).
НДС
Казалось бы, все в этой ситуации понятно: стоимость работ, выполненных субпроектировщиком, относится на себестоимость у генпроектировщика. Следовательно, НДС по субподрядным работам подлежит вычету у последнего.
Однако на деле не все так просто.
Напомним, что бухгалтерский и налоговый учет не тождественны. Налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством. Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 62 НК).
При приобретении работ (услуг) у нерезидентов на территории Республики Беларусь необходимо определить место реализации работ (услуг) с целью установления обязанности по исчислению и уплате НДС.
При реализации работ, услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей, приобретающих данные товары (работы, услуги), имущественные права (п. 1 ст. 92 НК).
Место реализации работ, услуг организации определяют в соответствии с нормами ст. 33 НК.
Если покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь, то местом реализации работ, услуг, имущественных прав признается территория Республики Беларусь (подп. 1.4 п. 1 ст. 33 НК). Данное положение применяется в т.ч. в отношении оказания инжиниринговых услуг.
Инжиниринговые услуги – инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ их результатов) (п. 3 ст. 33 НК).
Таким образом, проектные работы, выполненные субпроектировщиком, в приведенной ситуации являются объектом обложения НДС в Республике Беларусь, поскольку приобретаются налогоплательщиком РБ (генпроектировщиком).
Необходимо обратить внимание на следующие моменты:
– налоговую базу при реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, определяют как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 98 НК).
Налоговую базу НДС при реализации подрядчиками строительных работ (включая проектные работы), выполненных с участием субподрядчиков, подрядчик определяет как стоимость работ, выполненных собственными силами (п. 17 ст. 98 НК);
– моментом фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, признают день оплаты, включая авансовый платеж, либо день иного прекращения обязательств покупателями (заказчиками) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 100 НК). Для целей п. 5 ст. 100 НК удержание сумм налогов покупателем (заказчиком), признаваемым налоговым агентом в Республике Беларусь, не является прекращением обязательств перед иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РБ;
– суммы НДС, уплаченные в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, признают налоговыми вычетами (подп. 2.3 п. 2 ст. 107 НК);
– не подлежат вычету суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) подрядчиком при приобретении строительных работ (включая проектные работы), выполненных субподрядчиками, стоимость которых не включается в налоговую базу у подрядчика в соответствии с п. 17 ст. 98 НК (подп. 19.10 п. 19 ст. 107 НК);
– при реализации подрядчиком строительных работ (включая проектные работы) заказчику выделяются суммы НДС, исчисленные субподрядчиками, являющимися плательщиками НДС в Республике Беларусь, по работам, невключаемым у подрядчика в налоговую базу в соответствии с п. 17 ст. 98 НК, при указании субподрядчиком этих сумм НДС подрядчику в первичных учетных документах. Заказчику также выделяются суммы НДС, исчисленные подрядчиком по предъявляемым заказчику работам, выполненным субподрядчиками, включенным в налоговую базу у подрядчиков в соответствии со ст. 92 НК (п. 7 ст. 105 НК).
Резюмируя изложенное, можно сделать следующие выводы:
1) генподрядчик должен при оплате работ субподрядчику-нерезиденту исчислить и уплатить НДС, отразить его в налоговой декларации по НДС (стр. 13);
2) исчисленный и уплаченный генподрядчиком НДС со стоимости работ, выполненных субподрядчиком-нерезидентом, в вычеты у генподрядчика не принимается, а предъявляется для вычета заказчику;
3) если генподрядчик не оплатил субподрядчику-нерезиденту работы, не отразил налоговую базу и сумму налога по ним в стр. 13 налоговой декларации по НДС, но предъявил исчисленную сумму налога заказчику, она считается излишне предъявленной.
Суммы НДС, излишне предъявленные в первичных учетных документах продавцом покупателям работ, услуг – плательщикам в Республике Беларусь, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем (п. 8 ст. 105 НК).
Корректировка продавцом исчисленной суммы НДС, а покупателем сумм налоговых вычетов производится в месяце составления и подписания акта сверки расчетов между продавцом и покупателем.
Излишне предъявленные покупателям (заказчикам) суммы НДС отражают в стр. 11 (подп. 10.7 п. 10 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82).
Таким образом, если акт сверки расчетов не составлен, излишне предъявленная заказчику сумма НДС в месяце ее предъявления должна быть отражена генпроектировщиком в стр. 11 налоговой декларации по НДС.
После оплаты работ субпроектировщика и составления акта сверки расчетов генпроектировщика с заказчиком сумма НДС исключается из стр. 11 налоговой декларации по НДС (в случае оплаты переносится в стр. 13 налоговой декларации по НДС).
Бухгалтерский учет
Для правильного отражения в учете генпроектировщика стоимости работ, выполненных субпроектировщиком, надо воспользоваться письмом Минстройархитектуры РБ от 12.05.2008 № 11-1-52/620 "Об отражении в бухгалтерском учете генерального проектировщика работ, выполненных субпроектными организациями".
Из данного письма следует, что порядок отражения в бухгалтерском учете генпроектировщика стоимости работ, выполненных субпроектировщиком, зависит от порядка оформления результатов работ.
Так, если в сметной документации, представляемой заказчику в составе договора по проектному обеспечению реализации инвестиционного процесса (смета, сводная смета), а также в актах сдачи-приемки и справках о стоимости выполненных работ указаны (выделены) работы, выполненные привлеченными в установленном порядке проектными и иными организациями, то в бухгалтерском учете генерального проектировщика эти работы отражаются транзитом с использованием следующей записи:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
– стоимость работ, выполненных субпроектировщиками (включая НДС).
Если в сметной документации, представляемой заказчику, а также в актах сдачи-приемки и справках о стоимости выполненных работ работы (услуги), выполненные (оказанные) привлеченными проектными и иными организациями, не указаны (не выделены), то в бухгалтерском учете генерального проектировщика эти работы относятся на себестоимость и отражаются записью:
Д-т 20 "Основное производство" – К-т 60, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
При осуществлении расчетов за объем проектных и изыскательских работ основанием для расчетов являются согласно пп. 5 и 6 Инструкции о порядке расчетов между заказчиком и подрядчиком за выполнение проектных и изыскательских работ для строительства объектов, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 28.02.2003 № 3 (далее – Инструкция № 3), подписанные представителями заказчика и подрядчика акты сдачи-приемки проектных и изыскательских работ (этапов) по примерной форме согласно приложению 1 к Инструкции № 3.
Поскольку в приведенной ситуации в акте сдачи-приемки проектных работ заказчику генпроектировщиком не выделена стоимость работ, выполненная
субпроектировщиком, в бухгалтерском учете генпроектировщика эти работы относятся на себестоимость.
Рассмотрим вышеизложенное на примере.
Пример
Генпроектировщик оплатил субпроектировщику стоимость выполненных работ в ноябре 2013 г. Приведем далее бухгалтерские записи по данной операции.
Справочно: в данной таблице к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" открыты субсчета 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость, исчисляемому из выручки от реализации работ", 68-5 "Расчеты по налогу на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство" и 68-6 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями".
_____________________
* Днем оказания инжиниринговых услуг признается последний день месяца оказания услуг. При неподписании заказчиком актов выполненных работ, оказанных услуг за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем оказания инжиниринговых услуг признается день подписания заказчиком актов выполненных работ, оказанных услуг (п. 7 ст. 100 НК).
** Для организации, выбравшей в качестве отчетного периода квартал, налог уплачивается до 22-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п. 3 ст. 108 НК).*** В налоговой декларации по НДС отражается налоговая база по НДС от объема работ, выполненных собственными силами, – 253 680 000 руб. (600 000 000 – 346 320 000); в стр. 13 отражаются налоговая база (346 320 000 руб.) и исчисленный НДС (69 264 000 руб.) по работам, приобретенным на территории Республики Беларусь у нерезидента.
