* Вся информация о налоге на доходы доступна для подписчиков электронного "ГБ"
ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ ОТ ОКАЗАНИЯ УСЛУГ В ОБЛАСТИ МЕЖДУНАРОДНЫХ ПЕРЕВОЗОК И ТРАНСПОРТНО-ЭКСПЕДИЦИОННОГО ОБСЛУЖИВАНИЯ
Плательщиками налога на доходы являются иностранные и международные организации, в т.ч. не являющиеся юридическими лицами, которые не осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекают доходы из источников в Республике Беларусь (далее – иностранные организации) (ст. 145 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Однако обязанность по исчислению налога на доходы, его удержанию из средств нерезидента и перечислению в бюджет Республики Беларусь лежит на налоговом агенте, начисляющем и выплачивающем вознаграждение нерезиденту, – юридическом лице, индивидуальном предпринимателе (п. 3 ст. 150 НК).
В предлагаемой ниже таблице приведены основные элементы налогообложения по доходам иностранной организации, получаемым от выполнения международных перевозок и транспортно-экспедиционного обслуживания.
ПОЛОЖЕНИЯ НК ОТЛИЧАЮТСЯ ОТ ПОЛОЖЕНИЙ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ. ЧТО БЕРЕМ ЗА ОСНОВУ?
За основу надо брать положения международных договоров об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, поскольку они имеют приоритет над национальным законодательством.
Однако для их применения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, должна представить в порядке, установленном МНС Республики Беларусь, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым заключен международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (ст. 151 НК) |*|.
* Порядок освобождения от уплаты налога на доходы доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Далее рассмотрим на примерах, в каких случаях, чтобы не уплачивать налог на доходы иностранных организаций, необходимо представлять документ, подтверждающий резидентство получателя дохода, а в каких случаях не надо этого делать.
Перевозка пассажиров
Приобретение у иностранной организации пассажирских билетов на международные авиарейсы, на перевозки пассажиров в международном сообщении иными видами транспорта (автомобильным, речным и т.д.) и их оплата белорусскими организациями не являются объектом обложения налогом на доходы. Это прямая норма подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК.
Отметим при этом, что при выполнении международных перевозок пассажиров в соответствии с тарифной политикой различных видов транспорта разрешается бесплатный провоз багажа при следовании его с пассажиром, но если только такой багаж не превышает установленных иностранными компаниями значений габаритов и веса. При их превышении пассажирам приходится вносить плату за это превышение. С учетом того что плата за перевозку, фрахт, демередж и прочие платежи, возникающие при международных перевозках пассажиров, не являются объектом налогообложения, указанная плата за провоз багажа, следующего с пассажиром, не облагается налогом на доходы.
В этом случае белорусской организации нет необходимости представлять в налоговый орган документ, подтверждающий резидентство иностранной организации, выполняющей международные перевозки.
Особенности транспортной экспедиции с участием морского транспорта
Налогом на доходы не облагаются платежи за оказание услуг по международной перевозке грузов морским транспортом и транспортно-экспедиционные услуги за организацию таких перевозок (подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК). Однако при применении этой нормы надо учитывать некоторые особенности.
Пример 1. Доходы экспедитора-нерезидента, подпадающие под налогообложение
Белорусский заказчик заключил договор транспортной экспедиции с иностранной организацией (Литва), которым предусматривается в т.ч. доставка груза морским транспортом из Китая. Груз проследовал до порта Клайпеды, далее был перегружен на автомобильный транспорт литовского перевозчика и доставлен им в Минск. Платежи от белорусской организации за доставку поступили на счет литовского экспедитора, включая оплату перевозок морским и автомобильным видами транспорта.
В изложенном примере доходы литовского экспедитора в виде:
– платы за морскую перевозку груза и за транспортно-экспедиционные услуги в этой части – не подлежат налогообложению исходя из прямой нормы НК;
– вознаграждения, которое причитается за доставку автомобильным транспортом, и оплаты остальной части услуг по транспортно-экспедиционной деятельности – подлежат обложению налогом на доходы по ставке 6 %.
Совет эксперта
На практике бывает затруднительно распределить расходы по транспортной экспедиции между видами транспорта. И тогда услуги по транспортной экспедиции могут целиком попасть под налогообложение.
Для того чтобы правильно применить нормы налогового законодательства и не подвергать доходы экспедитора двойному налогообложению в Республике Беларусь и в иностранном государстве, с которым заключен договор об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, в примере 1 необходимо поступить следующим образом. Литовскому экспедитору надо исполнить процедуру, предусмотренную ст. 151 НК и Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 (далее – Инструкция о подтверждении резидентства): ему необходимо представить в белорусский налоговый орган подтверждение о своем резидентстве в своем государстве.
Если по результатам рассмотрения такого подтверждения будет установлено, что оно соответствует требованиям законодательства Республики Беларусь и у иностранной организации на территории Беларуси нет постоянного представительства, то доходы литовской организации в Беларуси не облагаются |*|.
* Рекомендации по избежанию двойного налогообложения доходов доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Международная перевозка
Национальное законодательство признает перевозку международной, если при ее осуществлении хотя бы один из пунктов транспортировки (отправки или назначения) находится в иностранном государстве (подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК).
Как видим, указанная норма не оговаривает вид транспорта, на который она распространяется. На практике эта норма применяется в отношении железнодорожного, автомобильного, речного, морского видов транспорта, авиатранспорта.
Международные соглашения определяют международную перевозку по-другому.
Согласно нормам соглашений пункты отправки и назначения должны находиться в разных государствах. При этом в каждом соглашении отдельно оговаривается, к какому виду транспорта относится такое определение.
Существуют определенные правила по применению положений международных соглашений при налогообложении доходов нерезидента от выполнения международных перевозок
Правило первое. Многие международные налоговые договоры содержат оговорку "за исключением случаев, когда какое-либо транспортное средство (морское, воздушное судно, автомобиль и др.) эксплуатируется исключительно между пунктами в другом Договаривающемся Государстве". То есть внутренние перевозки, осуществляемые между пунктами в одном государстве, не подпадают под понятие международной перевозки (что в принципе не соответствует нормам НК. – Прим. авт.).
Правило второе. В статье "Международный транспорт" соглашений установлено, что доход от эксплуатации транспорта в международных перевозках облагается только в одном государстве и второе договаривающееся государство, для резидента которого выполняются перевозки, не вправе претендовать на налогообложение доходов от международных перевозок. В зависимости от соглашения это может быть государство, в котором транспортное предприятие зарегистрировано или в котором находится место фактического руководства этого предприятия.
Правило третье. Каждое международное соглашение содержит конкретный перечень видов транспорта, которые выполняют перевозки, относящиеся к международным перевозкам.
В большинстве соглашений термин "международная перевозка" ограничен перевозкой, осуществляемой только морским или воздушным транспортом, но это не означает, что доходы от международных перевозок, выполняемых другими видами транспорта, нельзя освободить от обложения налогом на доходы |*|.
* Информация о случаях, когда не надо платить налог на доходы, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Пример 2. Перевозки, которые не являются международными по международному договору
По заказу белорусской организации (есть рамочный договор на оказание транспортных услуг) российский перевозчик выполняет перевозки по территории России. Если исходить из определения международной перевозки, которое дано в подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК, то эта перевозка относится к международной и доходы от оказания таких перевозок должны быть обложены в Республике Беларусь по ставке 6 %.
Но порядок налогообложения указанных доходов в соответствии с Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее – Соглашение с Россией) иной.
Согласно подп. "ж" п. 1 ст. 3 "Общие определения" Соглашения с Россией термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, осуществляемую предприятием договаривающегося государства, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, расположенными в одном и том же договаривающемся государстве.
В ст. 8 Соглашения с Россией установлено, что прибыль предприятия договаривающегося государства от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, указанных в подп. "ж" п. 1 ст. 3 Соглашения, облагается налогом только в этом государстве.
Таким образом, доходы российский организации от оказания услуг белорусской организации по перевозкам по территории России в соответствии с Соглашением с Россией не относятся к доходам от международных перевозок. Прибыль российского перевозчика должна облагаться только в России.
Но в этой ситуации документ, подтверждающий резидентство российской организации, следует представить в белорусский налоговый орган. Освобождение от уплаты налога на доходы происходит согласно нормам ст. 151 НК и Инструкции о подтверждении резидентства.
Пример 3. Условия получения освобождения от уплаты налога на доходы
Шведская компания оказывает белорусской организации услуги по перевозке грузов автомобильным транспортом.
По нормам подп. 1.1 п. 1 ст. 146 НК эти доходы шведского резидента должны быть обложены в Беларуси налогом на доходы по ставке 6 %.
Согласно подп. "ж" ст. 3 Соглашения между Республикой Беларусь и Королевством Швеция об избегании двойного налогообложения и предупреждении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 10.03.1994 (далее – Соглашение со Швецией) термин "международная перевозка" обозначает любую перевозку морем или по воздуху, осуществляемую предприятием одного договаривающегося государства, за исключением случаев, когда перевозки морским или воздушным транспортом осуществляются исключительно между пунктами, расположенными в другом договаривающемся государстве.
В ст. 8 "Морской и воздушный транспорт" Соглашения со Швецией установлено, что прибыль, получаемая предприятием одного договаривающегося государства от эксплуатации морских или воздушных судов, используемых в международных перевозках, облагается налогом только в этом государстве.
Следовательно, правила налогообложения доходов от международных перевозок, установленные в ст. 8 Соглашения со Швецией, возможно применить только в отношении международных перевозок, осуществляемых морским или воздушным судном.
Но освобождение от налога на доходы в рамках международных соглашений можно получить, применяя нормы других статей Соглашения со Швецией.
В частности, к доходам от международных перевозок, выполняемых другими видами транспорта, применяется статья "Прибыль от коммерческой (предпринимательской) деятельности" Соглашения со Швецией.
Так как у шведской компании, выполняющей по договору с белорусской организацией международные перевозки, нет постоянного представительства в Беларуси, то доходы шведской компании должны быть обложены в Швеции.
Для получения освобождения от уплаты налога на доходы надо придерживаться порядка, предусмотренного ст. 151 НК и Инструкцией о подтверждении резидентства.
Аренда транспортного средства с экипажем
На первый взгляд, аренда транспортного средства с экипажем имеет отношение к налогообложению доходов иностранной компании от роялти, полученных в виде вознаграждения за использование ее имущества на территории Республики Беларусь либо предоставление права пользования таким имуществом, включая транспортные средства. Однако это не так.
Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, которые заключила Республика Беларусь с другими государствами, построены на основе Моделей налоговых конвенций, разработанных Организацией экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР).
В комментарии к Модели налоговой конвенции ОЭСР, имеющей отношение к статье международных соглашений "Налогообложение прибыли от морского, внутриводного и воздушного транспорта", содержится следующая трактовка: прибыль, полученная от аренды морских или воздушных судов по полностью оборудованному чартеру с экипажем, должна рассматриваться как прибыль от перевозки пассажиров и грузов.
В ст. 146 НК нет специальных оговорок по отдельным видам договоров международных перевозок. Однако Республика Беларусь придерживается принципов, заложенных в типовой Модели налоговых конвенций ОЭСР, включая вопросы налогообложения доходов по договорам аренды транспортных средств с экипажем. Следовательно, налогообложение доходов нерезидентов по таким договорам происходит в соответствии со статьей международных договоров "Международный транспорт".
Отметим, что законодательству Республики Беларусь известен такой вид договоров, встречается он и на практике.
