Ситуация. Реализация физическим лицам абонементов на услуги солярия
Организация продала физлицу абонемент на услуги солярия, который дает право пользоваться услугой в течение 120 мин. Период пользования включенным в абонемент временем не ограничен (год, два, три и более). Стоимость абонемента клиент оплатил полностью. Когда клиент решит позагорать, он предъявляет абонемент, администратор салона отмечает на нем и в своей программе количество использованных минут и номер абонемента.
В какой момент организация (учет ведет по общей системе налогообложения) должна учесть выручку по проданному абонементу: полностью в месяце его продажи или по факту пользования услугой? Если использовать вариант по факту, что является основанием получения выручки?
Каков порядок налогообложения таких услуг?
Абонемент дает право пользования услугой на определенный срок или бессрочно
Услуги соляриев относятся к бытовым услугам (пп. 63, 65 Декрета Президента Республики Беларусь от 23.11.2017 № 7 «О развитии предпринимательства»).
Абонемент на оказание бытовых услуг – это документ, предоставляющий право потребителю на получение бытовых услуг в течение срока, установленного в данном документе, либо бессрочно (абз. 2 п. 2 Правил бытового обслуживания потребителей, утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 14.12.2004 № 1590; далее – Правила № 1590).
Справочно: в абонементе должны содержаться следующие сведения:
– наименование исполнителя, предоставляющего услуги по абонементам, а если исполнителем является индивидуальный предприниматель – его фамилия, собственное имя, отчество (если таковое имеется);
– сведения о государственной регистрации исполнителя, номер телефона исполнителя;
– порядковый номер;
– дата выдачи, срок действия;
– номинальная стоимость в белорусских рублях и (или) перечень услуг, предоставляемых по абонементам;
– адреса объектов, в которых может быть предоставлена услуга по абонементам;
– порядок предоставления услуг по абонементам |*|, установленный исполнителем, или ссылка на информационный источник, в котором содержится указанный порядок (п. 131 Правил № 1590).
* Информация о приеме наличных денег при продаже билетов (абонементов) на концерты
Порядок обращения абонементов в законодательстве не определен, поэтому организация может самостоятельно его установить, закрепив в локальном нормативном правовом акте (ЛНПА) (абз. 12 ст. 1 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь»). В ЛНПА (приказе, распоряжении, положении об абонементах и др.) организация указывает всю необходимую информацию, касающуюся обращения абонементов: условия реализации абонементов, виды и сроки их действия, виды оказания услуг по ним и др.
Бухгалтерский учет
При продаже абонемента организация получает от покупателя предоплату, при этом она обязана оказать в дальнейшем услугу солярия на 120 мин.
Поступления от других лиц в порядке авансов, предварительной оплаты услуг не признаются доходами, а также выручкой организации (абз. 4 п. 3, п. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102). Таким образом, в момент реализации абонемента и получения оплаты за него у организации не возникает выручки от оказания услуги.
Поступившую оплату за абонемент отражают по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (п. 48 Инструкции № 50*). Организации вправе уточнять, вводить дополнительные субсчета, поэтому целесообразно полученную предоплату учитывать на отдельном субсчете, например на субсчете 62-2 «Расчеты с покупателями и заказчиками по абонементам», обеспечив аналитический учет, к примеру, по номерам абонементов (часть третья п. 3 Инструкции № 50).
___________________
* Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50).
Бухгалтерский учет и отчетность основываются на принципе начисления. Это означает, что хозяйственные операции отражают в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»; далее – Закон № 57-З).
Выручку от оказания услуги признают в бухучете при соблюдении следующих условий:
– сумма выручки может быть определена;
– организация предполагает получить экономические выгоды в результате совершения хозяйственной операции;
– степень готовности или завершенность услуги на отчетную дату может быть определена;
– расходы, которые произведены при оказании услуги, и расходы, необходимые для завершения услуги, могут быть определены (п. 18 Инструкции № 102).
Таким образом, в бухучете выручка |*| от оказания услуги солярия будет признаваться в месяце оказания услуги, так как на эту дату будут выполнены все необходимые условия ее признания.
* Информация об унификации в 2019 г. правил определения выручки в бухгалтерском и налоговом учете
Абонемент на услуги солярия дает покупателю право пользоваться услугой в течение 120 мин и период пользования включенным в абонемент временем не ограничен (год, два, три и более), поэтому выручка в учете организации будет отражаться по факту оказания услуги в соответствии с использованным временем, включенным в абонемент. Устанавливать иной порядок отражения выручки (например, ежемесячно равными долями в течение какого-то периода или единовременно на какую-то дату), руководствуясь п. 5 ст. 9 Закона № 57-З, по мнению автора, будет неправомерно, поскольку период «выборки» времени покупателем абонемента не ограничен и, не оказав по факту услугу, условия признания выручки не будут соблюдены.
Справочно: если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, доходов, расходов организации в законодательстве не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок организация разрабатывает самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством (п. 5 ст. 9 Закона № 57-З).
Хозяйственную операцию отражают в бухучете на основании первичного учетного документа, который, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь, должен содержать следующие сведения:
– наименование документа, дату его составления;
– наименование организации, являющейся участником хозяйственной операции;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи (п. 2 ст. 10, абз. 13 ст. 1 Закона № 57-З).
На основании изложенного абонемент не является первичным учетным документом, поэтому на его основе нельзя отразить хозяйственную операцию в бухучете.
Законодательством не определена форма документа, составляемого при оказании услуг соляриев, поэтому организация самостоятельно разрабатывает такой документ (например, акт об оказании услуг, отчет об оказанных услугах). Услуги соляриев оказывают физлицам на основании публичного договора (ст. 396 Гражданского кодекса Республики Беларусь), поэтому организация может составить разработанный ею первичный учетный документ в единоличном порядке (п. 1 постановления Минфина Республики Беларусь от 12.02.2018 № 13).
Таким образом, по мере использования времени, указанного в абонементе, организация в разработанном первичном учетном документе отражает стоимость использованных минут и на основании этого документа отражает выручку в бухучете.
Пример. Фактическая выручка в бухучете по абонементу
Стоимость 120 мин услуг солярия в соответствии с абонементом равна 120 руб. Клиент позагорал в месяце 30 мин (3 раза по 10 мин). В таком случае в выручку включают 30 руб. (120 руб. × 30 мин / 120 мин).
Выручку от оказания услуг отражают по дебету счетов 62, 50, 51 и других и кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»). По мере признания выручки от реализации услуг в дебет субсчета 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» со счетов затрат списывают себестоимость реализованных услуг (пп. 9, 22, 32, 35 Инструкции № 102).
Налог на прибыль
При налогообложении выручку от реализации услуг отражают на дату признания ее в бухучете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (п. 4 ст. 127 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Таким образом, в момент продажи абонемента объект обложения налогом на прибыль (выручки) не возникает, поскольку имеет место предоплата услуг.
В налоговом учете стоимость использованных минут солярия включают в выручку в том периоде, на который приходится оказание услуг по абонементу. Выручку в налоговом учете определяют так же, как в бухучете, и она составит 30 руб. (см. вышеприведенный пример).
Услугу можно освободить от НДС, если она является лечебной
От НДС освобождают обороты по реализации на территории Республики Беларусь медицинских услуг (за исключением косметологических услуг нелечебного характера) по перечню таких услуг, утвержденному Указом Президента Республики Беларусь от 26.04.2010 № 198 «Об освобождении от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации отдельных медицинских услуг» (подп. 1.2 п. 1 ст. 94 НК).
Медицинской услугой признают медицинское вмешательство либо комплекс медицинских вмешательств, а также иные действия, выполняемые при оказании медицинской помощи (ст. 1 Закона Республики Беларусь от 18.06.1993 № 2435-XII «О здравоохранении»). Ультрафиолетовое облучение (УФО) в солярии относится к физиотерапии, являясь медицинской услугой (п. 6 перечня платных медицинских услуг, оказываемых гражданам Республики Беларусь государственными учреждениями здравоохранения, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.02.2009 № 182). Применение УФО в солярии может носить характер:
1) лечебный (при лечении по назначению врача заболеваний, при которых применение данного метода оказывает терапевтический эффект);
2) нелечебный (в случае использования для достижения косметологических целей) (письмо МНС Республики Беларусь от 03.02.2012 № 2-1-10/208 «Об освобождении от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации отдельных медицинских услуг»).
Таким образом, применение освобождения от НДС возможно только в случае оказания медицинских услуг, т.е. при лечении по назначению врача заболеваний, при которых применение УФО оказывает терапевтический эффект. При оказании услуг нелечебного характера, т.е. в случае использования УФО для достижения косметологических целей, они облагаются НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %.
Выставление ЭСЧФ на Портал
При реализации услуг соляриев по абонементам физлицам, облагаемым по ставке 20 %, организация должна:
1) составить один итоговый ЭСЧФ на сумму реализованных услуг (часть первая п. 5, абз. 2 части первой, часть вторая п. 8 ст. 106-1 НК);
2) направить ЭСЧФ на Портал:
– не позже 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, – при поквартальном исчислении НДС;
– не позже 20-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, – при помесячном исчислении НДС (абз. 1 подп. 2.4 п. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 25.01.2018 № 29 «О налогообложении»).
В итоговом ЭСЧФ при реализации объектов физическим лицам в стр. 3 «Дата совершения операции» указывают последний день соответствующего отчетного периода (абз. 4 части первой подп. 21.3 п. 21, абз. 2 части первой п. 38, абз. 2 части первой п. 39 Инструкции № 15*).
__________________
* Инструкция о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утвержденная постановлением МНС Республики Беларусь от 25.04.2016 № 15.
Если оказанная физическому лицу услуга солярия носит лечебный характер и соответственно оборот по ее реализации освобожден от НДС, то ЭСЧФ |*| по обороту в таких случаях не создают (абз. 1, 3 п. 7 ст. 106-1 НК).
