Ситуация
Организация оказывает услуги по техническому обслуживанию и ремонту автомобилей, принадлежащих как физическим, так и юридическим лицам (далее – услуги СТО). Она применяет упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) без уплаты НДС. При оказании услуг СТО организация использует дополнительно оплачиваемые заказчиками материалы, запасные части, узлы и агрегаты, наименование и стоимость которых отражаются с учетом наценки в разделе акта выполненных работ как "Запасные части и материалы исполнителя, оплачиваемые заказчиком".
Организация уплачивает налог при УСН в размере 5 %.
В выручку включается вся сумма, полученная от реализации данного вида услуг, без уменьшения на сумму покупной стоимости использованных материалов.
У бухгалтера возникли следующие вопросы.
1. Как рассматривать реализацию юридическим лицам для проведения ремонтных работ дополнительно оплачиваемых материалов, запасных частей, узлов и агрегатов по ценам, установленным с учетом конъюнктуры рынка: как оказание услуг или оптовую (розничную) торговлю?
При оказании услуг, в т.ч. услуг, выполняемых на СТО, взаимоотношения сторон регулируются договором возмездного оказания услуг. По такому договору одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить их (п. 1 ст. 733 Гражданского кодекса РБ (далее – ГК)). Кроме того, ст. 737 ГК установлено, что к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. 656–682 ГК), если это не противоречит ст. 733–736 ГК, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 658 ГК).
Таким образом, услуги СТО могут быть оказаны с использованием собственных материалов, запасных частей, узлов и агрегатов либо с использованием материалов заказчика, если это оговорено в договоре. В случае использования материалов заказчика исполнитель после оказания услуг должен представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток (п. 1 ст. 667 ГК).
Определения оптовой и розничной торговли даны в ст. 8, 9 Закона РБ от 28.07.2003 № 231-З "О торговле":
– оптовая торговля – вид торговли, осуществляемой в целях последующего использования товаров в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним потреблением и иным подобным использованием;
– розничная торговля – вид торговли товарами, предназначенными для личного, семейного, домашнего потребления и иного подобного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Розничная торговля осуществляется, если иное не предусмотрено формой торговли, через торговые объекты (магазин, павильон, киоск, палатку, лоток, торговый автомат, автолавку, автомагазин и иные торговые объекты) на основании заключаемых договоров розничной купли-продажи.
Можно сделать вывод, что при проведении ремонтных работ на СТО с использованием материалов, запасных частей, узлов и агрегатов исполнителя, цены на которые сформированы как с учетом конъюнктуры рынка, так и в случае, если они включаются в стоимость работ по стоимости приобретения, взаимоотношения между заказчиком и исполнителем регулирует договор возмездного оказания услуг, а не договор оптовой (розничной) купли-продажи.
С учетом вышеизложенного использование организацией автосервиса материалов, установка запасных частей, узлов, агрегатов на автомобили в ходе проведения их техобслуживания и ремонта не является ни оптовой, ни розничной торговлей материалами (запасными частями, узлами, агрегатами).
Исполнитель (СТО) при желании может организовать свою деятельность следующим образом:
– по отдельному договору купли-продажи исполнитель реализует материалы (запасные части, узлы и агрегаты) заказчику с надлежащим оформлением документов (ТТН-1, ТН-2) и соответствующим отражением операции в бухгалтерском учете. Такая деятельность относится к оптовой (розничной) торговле;
– по договору возмездного оказания услуг исполнитель производит работы (оказывает услуги) по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей (СТО), используя материалы заказчика. В этом случае оформляется документ по передаче материалов от заказчика исполнителю. Материалы, принятые от заказчика, учитывают по дебету счета 003 "Материалы, принятые в переработку", приходуют по стоимости, указанной в товарно-транспортной (товарной) накладной заказчика. По мере использования при оказании услуги, а также возврата заказчику учтенные таким образом материалы списывают с кредита забалансового счета 003. Исполнитель после оказания услуг должен представить заказчику отчет об израсходовании материалов, а также возвратить неиспользованные. Акт выполненных работ (оказанных услуг) либо иной первичный документ, составленный исполнителем и подтверждающий объем и стоимость работ (услуг) (например, заказ-наряд), будет содержать информацию только о проделанной исполнителем работе (об оказанных услугах).
2. Достаточно ли заказчику оформлять акт выполненных работ или же на использованные запчасти надо выписывать дополнительно и товарную накладную?
Правильно ли, что те запчасти, которые переданы по товарной накладной, относятся к оптовой торговле, а те, которые с наценкой включены в акт выполненных работ, – к услугам?
Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных учетных документов, включенных в перечень, утвержденный Советом Министров, утверждаются уполномоченными государственными органами, определенными в нем (п. 1 Указа Президента от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов" (далее – Указ № 114)). Формы первичных учетных документов, не включенных в данный перечень, могут утверждаться руководителем организации или индивидуальным предпринимателем либо республиканскими органами государственного управления по согласованию с Минфином.
Отметим, что в Перечень первичных учетных документов, утвержденный постановлением Совета Министров РБ от 24.03.2011 № 360 (далее – Перечень № 360), не включены формы документов, подтверждающих факт оказания услуг по техобслуживанию и ремонту автотранспорта.
Порядок технического обслуживания и ремонта автотранспорта регулируется нормативными актами. В частности, подп. 5.3.3 Государственного стандарта Республики Беларусь СТБ 1175-2011 "Обслуживание транспортных средств организациями автосервиса. Порядок проведения", утвержденного постановлением Госстандарта РБ от 10.06.2011 № 30, установлено следующее: факт оказания услуг по техобслуживанию и ремонту автотранспорта подтверждается составлением организацией автосервиса документа (например, акта выполненных работ). Его форму утверждает руководитель организации автосервиса.
Следовательно, организация автосервиса вправе использовать самостоятельно разработанную и утвержденную приказом руководителя форму такого документа.
Можно порекомендовать организациям автосервиса принять за основу ранее использовавшуюся типовую форму ЗН-1 "Заказ-наряд", которая была установлена постановлением Минфина РБ от 28.10.2010 № 126. В ней для отражения запасных частей, материалов, установленных на автомобиль заказчика, предусмотрен разд. 3 "Запасные части и материалы исполнителя, оплачиваемые заказчиком", где указываются их наименование, единица измерения, количество, цена и стоимость.
Указанные выше реквизиты являются обязательными для любой формы документа, подтверждающего факт оказания услуг потехобслуживанию и ремонту автомобилей (в т.ч. акта выполненных работ, заказ-наряда), разработанного организацией автосервиса (подп. 1.4 п. 1 Указа № 114).
Таким образом, для списания с учета организации автосервиса материалов, запасных частей, узлов, агрегатов, установленных на автомобиль заказчика, их перечень указывают в акте выполненных работ (заказе-наряде, ином документе на техобслуживание и ремонт автомобилей, оформляемом организацией автосервиса) по ценам, сформированным как с учетом конъюнктуры рынка, так и по стоимости приобретения. Оформлять ТТН-1 (ТН-2) не нужно, так как будет оформлено 2 первичных документа на одну хозяйственную операцию.
Как было отмечено в предыдущем вопросе, оформлять ТТН-1 (ТН-2) для организации автосервиса необходимо в случае реализации материалов (запасных частей, узлов и агрегатов) заказчику по отдельному договору купли-продажи. Такая деятельность относится к оптовой (розничной) торговле.
3. Нужно ли исполнителю в случае использования при выполнении работ материалов и запасных частей с наценкой указывать в договоре на техническое обслуживаниеавтомобиля, что заказчик оплачивает их в соответствии с актом выполненных работ?
Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (ст. 402 ГК).
Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законодательстве как существенные, необходимые или обязательные для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
По мнению автора, в случае использования организацией автосервиса при выполнении работ собственных материалов и запасных частей с наценкой (либо без нее) в договоре на техническое обслуживание автомобиля необходимо в качестве существенного условия договора включать пункт следующего содержания: заказчик оплачивает стоимость материалов и запасных частей, использованных в ходе выполнения работ (оказания услуг) и отраженных в акте выполненных работ. Данное условие позволит избежать многих недоразумений во взаимоотношениях с заказчиками.
4. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете указанных вариантов организации проведения ремонта?
Вариант 1
Исполнителем – станцией технического обслуживания были оказаны услуги по ремонту автомобиля с использованием материалов и запасных частей исполнителя.
На основании акта выполненных работ (оказанных услуг) стоимость услуг по ремонту автомобиля составила 5 000 000 руб., в т.ч. стоимость материалов и запасных частей исполнителя – 2 000 000 руб. Себестоимость услуг по ремонту автомобиля – 1 900 000 руб., покупная стоимость материалов и запасных частей – 1 600 000 руб.
Организация применяет УСН без уплаты НДС с ведением бухгалтерского учета. Согласно учетной политике СТО ремонт и техническое обслуживание автомобилей являются ее основной текущей деятельностью. Ремонт произведен в присутствии заказчика (т.е. автомобиль не передавался на ответственное хранение).
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи (см. табл. 1).
Вариант 2
Исполнителем – станцией технического обслуживания были оказаны услуги по ремонту автомобиля. До оказания услуг по ремонту автомобиля на основании отдельного договора купли-продажи исполнитель реализовал заказчику материалы и запасные части.
На основании акта выполненных работ (оказанных услуг) стоимость услуг по ремонту автомобиля составила 3 000 000 руб. Материалы и запасные части реализованы исполнителем по договору купли-продажи на сумму 2 000 000 руб. Себестоимость услуг по ремонту автомобиля – 1 900 000 руб., покупная стоимость материалов и запасных частей – 1 600 000 руб.
Организация применяет УСН без уплаты НДС с ведением бухгалтерского учета. Согласно учетной политике СТО ремонт и техническое обслуживание автомобилей являются ее основной текущей деятельностью. Ремонт произведен в присутствии заказчика (т.е. автомобиль не передавался на ответственное хранение).
В бухгалтерском учете составляют такие записи (см. табл. 2):
