Ситуация
Утрата имущества по вине перевозчика
По вине транспортной организации (перевозчик) в сентябре 2019 г. при перевозке имущества организации было утрачено:
– оборудование, числящееся в составе основных средств, первоначальной стоимостью 1 500 руб. (покупная стоимость – 1 800 руб., сумма НДС (300 руб.) принята к вычету). Начисленная амортизация по данному основному средству за период эксплуатации составила 75 руб. По этому объекту переоценка не проводилась, добавочный фонд отсутствует;
– инвентарь, числящийся в составе средств в обороте, первоначальной стоимостью 100 руб. (покупная стоимость – 120 руб., сумма НДС в размере 20 руб. принята к вычету). При передаче в эксплуатацию этого инвентаря списано на затраты организации 50 % стоимости.
Организация предъявила претензию перевозчику на возмещение стоимости утраченного по его вине имущества на сумму 1 860 руб., в т.ч.:
– оборудования на сумму 1 800 руб.;
– инвентаря по остаточной стоимости с учетом восстановленного НДС – 60 руб.
Претензия признана перевозчиком в сентябре 2019 г., денежные средства в возмещение суммы недостачи поступили на расчетный счет организации в октябре 2019 г.
Недостачу груза при перевозке возмещает перевозчик
Перевозчик несет ответственность за несохранность груза, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю, если не докажет, что утрата (недостача) произошла вследствие обстоятельств, которые он не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело.
В случае утраты или недостачи груза |*| перевозчик возмещает ущерб в размере стоимости утраченного или недостающего груза, а в случае утраты груза, сданного к перевозке с объявлением его ценности, – в размере объявленной стоимости груза.
* Дополнительную информацию об ответственности перевозчика при международной автомобильной перевозке
Справочно: стоимость груза определяют исходя из цены, указанной в счете продавца или предусмотренной договором, при отсутствии счета или указания цены в договоре – исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (ст. 14, 750 ГК [1]).
Утрата груза при автомобильной перевозке отражается в акте о несохранности груза при автомобильной перевозке, который подписывается в 2 экземплярах представителями автомобильного перевозчика и заказчика (пп. 102, 103, 105 Правил № 970 [2]).
Форма акта предусмотрена приложением 8 к Правилам № 970. При отсутствии соответствующих бланков стороны вправе составить акт произвольной формы, в котором будут указаны необходимые данные, содержащиеся в утвержденной форме бланка (часть вторая п. 13 постановления № 13 [3]).
Особенности восстановления налоговых вычетов по НДС
Выбытие основного средства и предмета, числящегося в составе средств в обороте, по причине их утраты, а также разницу между покупной и остаточной стоимостью утраченного основного средства, образовавшуюся в бухгалтерском учете, объектом обложения НДС не признают (п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 115 НК [4]).
В случае утраты товаров (за исключением основных средств) налоговые вычеты организации уменьшаются на суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарам.
Справочно: под утратой товара понимают потерю (в т.ч. недостачу, хищение, бой) товара при его хранении, транспортировке и (или) реализации, в т.ч. сверх норм естественной убыли (потерь, боя), установленных законодательством, а при их отсутствии – сверх норм, установленных руководителем по согласованию с собственником, общим собранием участников, членов потребительского общества, уполномоченных или лицом, ими уполномоченным. При отсутствии установленных норм такие потери товара признают сверхнормативными (подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).
При утрате основного средства НДС, ранее принятый к вычету, восстановлению не подлежит.
Инвентарь, числящийся в составе средств в обороте, для целей восстановления налоговых вычетов относится к товару. В данной ситуации 50 % стоимости инвентаря списано на затраты при вводе в эксплуатацию. Восстановление налоговых вычетов по НДС производят из стоимости приобретения инвентаря за минусом стоимости, которая отнесена на затраты. Уменьшение налоговых вычетов по НДС организации следует производить в том отчетном периоде, в котором произошла утрата инвентаря (вопросы 1, 7 письма № 2-1-10/00584 [5], подп. 24.15 п. 24 ст. 133 НК).
Отражаем в учете утрату имущества, получаем возмещение от перевозчика
По мере выявления утраты имущества перевозчиком |*| в бухгалтерском учете организации отражают следующие записи (пп. 6, 7, 16, 73 Инструкции № 50 [6], п. 31 Инструкции № 26 [7]):
* О последствиях выявления незадекларированного товара у перевозчика
1) по оборудованию, числящемуся в составе основных средств:
Д-т 02 – К-т 01
– на сумму накопленной амортизации основных средств за весь период эксплуатации;
Д-т 94 – К-т 01
– на остаточную стоимость основных средств;
2) по инвентарю, числящемуся в составе средств в обороте:
Д-т 94 – К-т 10-9
– на остаточную стоимость инвентаря.
Налоговые вычеты по НДС |*| по утраченному инвентарю уменьшаются на сумму НДС, ранее принятую к вычету. В бухгалтерском учете эту сумму НДС необходимо отразить сторнировочной записью (п. 21 Инструкции № 50):
Д-т 68-2 – К-т 18
и отнести на увеличение стоимости недостающего инвентаря записью:
Д-т 94 – К-т 18.
Стоимость утраченного имущества по вине перевозчика в учете организации следует отразить бухгалтерской записью (пп. 4, 59, 73 Инструкции № 50):
Д-т 76-3 – К-т 94.
В данной ситуации перевозчику предъявлена претензия в размере покупной стоимости основного средства, а в бухгалтерском учете на дату выявления недостачи (утраты) оно числилось по остаточной стоимости с учетом накопленной за период эксплуатации амортизации. По мнению автора, возникшая разница на момент признания претензии перевозчиком включается в состав доходов по инвестиционной деятельности и отражается записью (пп. 2, 14, 29 Инструкции № 102 [8], п. 71 Инструкции № 50, п. 4 ст. 3 Закона № 57-З [9]):
Д-т 76-3 – К-т 91-1.
По мере поступления возмещения за утраченное имущество от перевозчика в учете организации производят запись (пп. 40, 59 Инструкции № 50):
Д-т 51 – К-т 76-3.
Возмещенный убыток учитывают при налогообложении прибыли
Сумму, поступившую от виновного лица в счет возмещения убытков, учитывают при налогообложении прибыли как внереализационный доход на дату поступления возмещения независимо от способа возмещения. Одновременно стоимость утраченного имущества в пределах полученной суммы возмещения отражают во внереализационных расходах, учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 3.6 п. 3 ст. 174, подп. 3.51 п. 3 ст. 175 НК).
Важно! В рассматриваемой ситуации доход по возмещению перевозчиком стоимости утраченного имущества следует признавать в бухгалтерском учете в сентябре 2019 г., а в налоговом учете – в октябре 2019 г. при поступлении суммы возмещения. В результате у организации образуется налогооблагаемая временная разница, которая ведет к образованию отложенного налогового обязательства |*| (ОНО). Сумму ОНО определяют путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату.
В бухгалтерском учете ОНО отражают в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены, следующей записью:
Д-т 99 – К-т 65.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете уменьшение (погашение) ОНО отражают обратной записью (пп. 6, 8, 10, 11, 19 Инструкции № 113 [10], пп. 50, 78 Инструкции № 50).
В бухгалтерском учете организации составляются проводки (см. таблицу):
В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском и налоговом учете организации не совпадает оценка доходов и расходов. В бухгалтерском учете доход признают в размере разницы между покупной стоимостью (суммой возмещения) и остаточной стоимостью основного средства – 375 руб., а в налоговом учете в размере всей суммы возмещения – 1 860 руб. В то же время в бухгалтерском учете в этой ситуации расходов не образуется, а в налоговом учете признаются расходы в размере 1 485 руб. Вследствие такого несовпадения образуются постоянные разницы, которые в бухгалтерском учете организации не отражают (пп. 2, 3, 4 Инструкции № 113).
