Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 286 Налогового кодекса РБ (далее – НК) наряду с иными критериями применения УСН организации и индивидуальные предприниматели вправе применять УСН, если размер их валовой выручки нарастающим итогом за 9 месяцев составляет не более 9 000 000 000 бел. руб. Организации (с численностью работников в среднем за период с начала года по отчетный период не более 50 человек) и индивидуальные предприниматели вправе применять УСН без уплаты НДС, если размер их валовой выручки нарастающим итогом с начала года составляет не более 8 200 000 000 бел. руб.
Исчисление НДС при переходе с УСН со ставкой 5 % на УСН с уплатой налога по ставке 3 % и уплатой НДС
Возможность (либо обязанность) перехода на применение УСН без уплаты НДС на применение УСН с уплатой НДС существует (может возникать) у организации как с начала налогового периода (с начала года), так и в течение года (с начала отчетного периода – месяца либо квартала).
Вынужденная необходимость перехода на УСН с уплатой НДС возникает, когда организация превысит размер валовой выручки, предусмотренный п. 1 ст. 286 НК (8,2 млрд. руб.), и не вправе будет продолжить применение УСН без уплаты НДС.
Также у организации существует возможность добровольного отказа от применения УСН без уплаты НДС и перехода на УСН с уплатой НДС.
Такая возможность предоставлена организациям подп. 6.4 п. 6 ст. 286 НК, согласно которому применение организациями и индивидуальными предпринимателями УСН прекращается и они осуществляют исчисление и уплату налогов, сборов (пошлин) и арендной платы за землю в общем порядке, если при применении УСН без уплаты НДС численность работников организации в среднем за период с начала года по отчетный период включительно превысила 50 человек и (или) валовая выручка организаций и индивидуальных предпринимателей нарастающим итогом в течение календарного года составила более 8 200 000 000 бел. руб. Такие организации и индивидуальные предприниматели также вправе перейти на применение УСН с уплатой НДС в соответствии с гл. 34 НК.
Данная возможность существует как у организаций, которые применяли УСН без уплаты НДС и вели книгу учета доходов и расходов, так и у тех организаций, которые применяли УСН без уплаты НДС и вели бухгалтерский учет.
В данной ситуации организации необходимо руководствоваться требованиями п. 10 ст. 103 НК, согласно которому при изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС.
На основании вышеизложенного при поступлении оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), отгрузка (выполнение, оказание) которых имела место до даты перехода на систему налогообложения с уплатой НДС (УСН с уплатой НДС либо на общую систему налогообложения), НДС при поступлении оплаты не исчисляется и в бюджет не уплачивается.
Пример 1. Оплата за отгруженный товар поступила после смены системы налогообложения
С начала 2014 г. организация применяла УСН без уплаты НДС, с 1 июля 2014 г. перешла на применение УСН с уплатой НДС.
В апреле 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 120 млн. руб. (НДС в стоимость товара не включен, ставка и сумма НДС покупателю не выделены и не предъявлены).
Оплата за товар в сумме 120 млн. руб. поступила в августе 2014 г.
В рассматриваемой ситуации организация не будет признаваться плательщиком НДС, сумма поступивших денежных средств в августе 2014 г. в налоговую базу по НДС не включается.
Данный вывод распространяется как на организации, которые вели книгу учета доходов и расходов, так и на организации, которые вели бухгалтерский учет и перешли на применение УСН с уплатой НДС.
Пример 2. Предварительная оплата за товар поступила до смены системы налогообложения
С начала 2014 г. организация применяла УСН без уплаты НДС, с 1 июля 2014 г. перешла на применение УСН с уплатой НДС.
В апреле 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 120 млн. руб. (НДС в стоимость товара не включен, ставка и сумма НДС покупателю не выделены и не предъявлены).
Предварительная оплата за товар в сумме 120 млн. руб. поступила в декабре 2013 г.
В рассматриваемой ситуации организация не будет признаваться плательщиком НДС, сумма поступивших денежных средств в декабре 2013 г., а также стоимость отгруженных товаров в апреле 2014 г. в налоговую базу по НДС не включаются на основании п. 10 ст. 103 НК, так как отгрузка товаров произошла до изменения порядка исчисления НДС.
Пример 3. Предварительная оплата за товар поступила частями, в т.ч. в 2013 г. и после смены системы налогообложения
С начала 2014 г. организация применяла УСН без уплаты НДС, с 1 июля 2014 г. перешла на применение УСН с уплатой НДС.
В апреле 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 120 млн. руб. (НДС в стоимость товара не включен, ставка и сумма НДС покупателю не выделены и не предъявлены).
Предварительная частичная оплата за товар в сумме 60 млн. руб. поступила в декабре 2013 г., оставшаяся оплата за товар в сумме 60 млн. руб. поступила в ноябре 2014 г.
В рассматриваемой ситуации организация не будет признаваться плательщиком НДС, сумма поступивших денежных средств в ноябре 2014 г. в налоговую базу по НДС не включается.
Данный вывод распространяется как на организации, которые вели книгу учета доходов и расходов, так и на организации, которые вели бухгалтерский учет и которые перешли на применение УСН с уплатой НДС.
Пример 4. Товар отгружен после смены системы налогообложения
С начала 2014 г. организация применяла УСН без уплаты НДС, с 1 июля 2014 г. перешла на применение УСН с уплатой НДС.
Предварительная оплата за товар в сумме 120 млн. руб. поступила в январе 2014 г.
Товар был фактически отгружен в сентябре 2014 г.
В рассматриваемой ситуация организация будет признаваться плательщиком НДС, стоимость отгруженного в сентябре 2014 г. товара будет включена в налоговую базу по НДС и отражена в налоговой декларации (расчете) по НДС за январь – сентябрь 2014 г.
Пример 5. Оплата за товар поступила частями в 2014 г., в т.ч. после смены системы налогообложения
С начала 2014 г. организация применяла УСН без уплаты НДС и вела бухгалтерский учет, с 1 июля 2014 г. перешла на применение УСН с уплатой НДС.
Предварительная частичная оплата за товар в сумме 80 млн. руб. поступила в январе 2014 г.
Товар был фактически отгружен в сентябре 2014 г.
Оставшаяся часть оплаты за товар поступила в декабре 2014 г.
В рассматриваемой ситуации организация будет признаваться плательщиком НДС, стоимость отгруженного в сентябре 2014 г. товара будет включена в налоговую базу по НДС и отражена в налоговой декларации (расчете) по НДС за январь – сентябрь 2014 г.
В том случае, если организация перешла на применение УСН с уплатой НДС и продолжила ведение книги учета доходов и расходов, то такой организации следует учитывать требования ст. 921 НК, согласно которой организации – плательщики налога при УСН, применяющие этот особый режим налогообложения с уплатой НДС и ведущие учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 1 ст. 291 НК, и индивидуальные предприниматели момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
У такой организации момент фактической реализации по условиям примера 5 приходится на ноябрь 2014 г. (месяц, в котором истекает 60-й день со дня отгрузки товаров), и сумма НДС будет отражена в налоговой декларации по НДС либо за январь – ноябрь 2014 г. (если отчетный период – месяц), либо за январь – декабрь 2014 г. (если отчетный период – квартал).
Исчисление НДС при переходе с применения УСН без уплаты НДС со ставкой 5 % на общую систему налогообложения
В данной ситуации порядок исчисления НДС аналогичен порядку, который был описан при переходе организации с УСН без НДС на применение УСН с НДС (см. примеры 1–5). Необходимость исчисления НДС согласно п. 10 ст. 103 НК возникает только в периоде, наступающем после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), если организация ведет бухгалтерский учет, либо после наступления момента фактической реализации для целей НДС, установленного ст. 921 НК, если организация осуществляла ведение книги учета доходов и расходов и согласно требованиям ст. 921 НК определяла момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Исчисление налога при УСН при переходе с УСН со ставкой 5 % и ведением бухгалтерского учета на УСН с уплатой налога на ставке 3 % и уплатой НДС
В рассматриваемой ситуации, поскольку выручка от реализации товаров (работ, услуг) для целей определения валовой выручки определялась по отгрузке, то основным фактором, которым следует руководствоваться при решении вопроса о применяемой ставке налога при УСН, является дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом дата фактической оплаты товаров (работ, услуг) не будет иметь значения для целей применяемой ставки налога при УСН.
Пример 6. Товар отгружен до смены системы налогообложения
С начала 2014 г. организация применяла УСН без уплаты НДС и уплатой налога при УСН по ставке 5 %, с 1 июля 2014 г. перешла на применение УСН с уплатой НДС и налога при УСН по ставке 3 %, отчетный период – квартал.
В апреле 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 100 млн. руб.
Предварительная частичная оплата за товар в сумме 40 млн. руб. поступила в декабре 2013 г., оставшаяся часть денежных средств в сумме 60 млн. руб. – в августе 2014 г.
В данной ситуации стоимость отгруженного товара будет включена в налоговую базу по налогу при УСН за II квартал 2014 г. по ставке налога при УСН в размере 5 %.
Пример 7. Товар отгружен после смены системы налогообложения
С начала 2014 г. организация применяла УСН без уплаты НДС и с уплатой налога при УСН по ставке 5 %, с 1 июля 2014 г. перешла на применение УСН с уплатой НДС и налога при УСН по ставке 3 %, отчетный период – квартал.
В августе 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 100 млн. руб.
Предварительная оплата за товар в сумме 100 млн. руб. поступила в феврале 2014 г.
В данной ситуации стоимость отгруженного товара будет включена в налоговую базу по налогу при УСН за III квартал 2014 г. по ставке налога при УСН в размере 5 %.
Исчисление налога при УСН при переходе с применения УСН с ведением бухгалтерского учета со ставкой 5 % на общую систему налогообложения
Порядок определения налоговой базы по налогу при УСН в данной ситуации также сводится к определению момента фактической реализации (даты определения доходов для целей валовой выручки), т.е. к определению даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Пример 8. Отгрузка товара имела место после смены системы налогообложения
С начала 2014 г. организация применяла УСН без уплаты НДС и с уплатой налога при УСН по ставке 5 %, с 1 июля 2014 г. перешла на применение общей системы налогообложения.
В августе 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 100 млн. руб.
Предварительная оплата за товар в сумме 100 млн. руб. поступила в феврале 2014 г.
В данной ситуации стоимость отгруженного товара будет включена в налоговую базу по налогу на прибыль за III квартал 2014 г., в налоговую базу по налогу на УСН стоимость отгруженного товара не включается.
Пример 9. Отгрузка товара имела место до смены системы налогообложения
С начала 2014 г. организация применяла УСН без уплаты НДС и с уплатой налога при УСН по ставке 5 %, с 1 июля 2014 г. перешла на применение общей системы налогообложения.
В апреле 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 100 млн. руб.
Предварительная частичная оплата за товар в сумме 40 млн. руб. поступила в декабре 2013 г., оставшаяся часть денежных средств в сумме 60 млн. руб. – в августе 2014 г.
В данной ситуации стоимость отгруженного товара будет включена в налоговую базу по налогу при УСН за II квартал 2014 г. по ставке налога при УСН в размере 5 %.
Исчисление налога при УСН при переходе с применения УСН с ведением книги учета доходов и расходов со ставкой 5 % на общую систему налогообложения
В данной ситуации приоритетным аспектом помимо даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) является дата получения денежных средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги), поскольку при ведении книги учета доходов и расходов валовая выручка определяется с использованием принципа оплаты.
Пример 10. Предварительная частичная оплата поступила в 2013 г., оставшаяся часть – после смены системы налогообложения
С начала 2014 г. организация применяла УСН без уплаты НДС и с уплатой налога при УСН по ставке 5 %, вела книгу учета доходов и расходов, с 1 июля 2014 г. перешла на применение общей системы налогообложения с ведением бухгалтерского учета.
В апреле 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 100 млн. руб.
Предварительная частичная оплата за товар в сумме 40 млн. руб. поступила в декабре 2013 г., оставшаяся часть денежных средств в сумме 60 млн. руб. – в августе 2014 г.
В данной ситуации стоимость отгруженного товара будет включена:
– в налоговую базу по налогу при УСН в размере 5 % за II квартал 2014 г. в сумме 40 млн. руб.;
– в налоговую базу по налогу на прибыль за III квартал 2014 г. в сумме 60 млн. руб.
Пример 11. Отгрузка товара имела место до смены системы налогообложения, оплата поступила после смены
С начала 2014 г. организация применяла УСН без уплаты НДС и с уплатой налога при УСН по ставке 5 %, вела книгу учета доходов и расходов, с 1 июля 2014 г. перешла на применение общей системы налогообложения с ведением бухгалтерского учета.
В апреле 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 100 млн. руб.
Оплата за товар в сумме 100 млн. руб. поступила в августе 2014 г.
В данной ситуации стоимость отгруженного товара будет включена в налоговую базу по налогу на прибыль за III квартал 2014 г. в сумме 100 млн. руб.
Пример 12. Товар отгружен после смены системы налогообложения, оплата за него поступила до смены системы налогообложения
С начала 2014 г. организация применяла УСН без уплаты НДС и с уплатой налога при УСН по ставке 5 %, вела книгу учета доходов и расходов, с 1 июля 2014 г. перешла на применение общей системы налогообложения.
В августе 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 100 млн. руб.
Предварительная оплата за товар в сумме 100 млн. руб. поступила в марте 2014 г.
В данной ситуации стоимость отгруженного товара будет включена в налоговую базу по налогу на прибыль за III квартал 2014 г. в сумме 100 млн. руб.
Исчисление налога при УСН при возврате на применение УСН без уплаты НДС с ведением бухгалтерского учета с общей системы налогообложения
В данной ситуации определяющую роль играет дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), дата поступления оплаты за товары (работы, услуги) не имеет значения.
Пример 13. Порядок включения стоимости отгруженного товара в налоговую базу по налогу при УСН (товар оплачивался частями – в 2013 г. и в 2014 г.)
В 2013 г. организация применяла общую систему налогообложения, с начала 2014 г. перешла на применение УСН без уплаты НДС и с ведением бухгалтерского учета.
В апреле 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 100 млн. руб.
Предварительная частичная оплата за товар в сумме 40 млн. руб. поступила в декабре 2013 г., оставшаяся часть денежных средств в сумме 60 млн. руб. – в августе 2014 г.
В данной ситуации стоимость отгруженного товара будет включена в налоговую базу по налогу при УСН по ставке 3 % за II квартал 2014 г. в сумме 100 млн. руб.
Пример 14. Порядок включения стоимости отгруженного товара в налоговую базу по налогу при УСН (оплата товара производилась только в 2013 г.)
В 2013 г. организация применяла общую систему налогообложения, с начала 2014 г. перешла на применение УСН без уплаты НДС и с ведением бухгалтерского учета.
В апреле 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 100 млн. руб.
Оплата за товар в сумме 100 млн. руб. поступила в ноябре 2013 г.
В данной ситуации стоимость отгруженного товара будет включена в налоговую базу по налогу при УСН по ставке 3 % за II квартал 2014 г. в сумме 100 млн. руб.
Пример 15. Порядок включения стоимости отгруженного товара в налоговую базу по налогу при УСН (оплата товара производилась в 2014 г.)
В 2013 г. организация применяла общую систему налогообложения, с начала 2014 г. перешла на применение УСН без уплаты НДС и с ведением бухгалтерского учета.
В декабре 2013 г. организация отгрузила товар стоимостью 100 млн. руб.
Оплата за товар в сумме 100 млн. руб. поступила в марте 2014 г.
В данной ситуации стоимость отгруженного товара должна была быть включена в налоговую базу по налогу на прибыль за IV квартал 2013 г. в сумме 100 млн. руб.
Исчисление налога при УСН при возврате на применение УСН со ставкой 5 % и ведением бухгалтерского учета с применения УСН со ставкой 3 %, уплатой НДС и ведением бухгалтерского учета
В данной ситуации основным фактором для целей определения размера ставки налога при УСН является дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), дата получения денежных средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) не будет иметь значения.
Пример 16. Предварительная оплата товара производилась в 2013 г. и частично в 2014 г.
В 2013 г. организация применяла УСН со ставкой 5 %, с начала 2014 г. перешла на УСН со ставкой налога в размере 3 %, уплатой НДС и ведением бухгалтерского учета.
В апреле 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 100 млн. руб.
Предварительная частичная оплата за товар в сумме 40 млн. руб. поступила в сентябре 2013 г., оставшаяся часть денежных средств в сумме 60 млн. руб. – в августе 2014 г.
В данной ситуации стоимость отгруженного товара будет включена в налоговую базу по налогу при УСН по ставке 3 % за II квартал 2014 г. в сумме 100 млн. руб.
Пример 17. Оплата товара имела место в 2013 г.
В 2013 г. организация применяла УСН со ставкой 5 %, с начала 2014 г. перешла на применение УСН со ставкой 3 %, уплатой НДС и ведением бухгалтерского учета.
В апреле 2014 г. организация отгрузила товар стоимостью 100 млн. руб.
Оплата за товар в сумме 100 млн. руб. поступила в ноябре 2013 г.
В данной ситуации стоимость отгруженного товара будет включена в налоговую базу по налогу при УСН по ставке 3 % за II квартал 2014 г. в сумме 100 млн. руб.
Пример 18. Товар оплачен в 2014 г.
В 2013 г. организация применяла УСН со ставкой 5 %, с начала 2014 г. перешла на применение УСН со ставкой 3 %, уплатой НДС и ведением бухгалтерского учета.
В декабре 2013 г. организация отгрузила товар стоимостью 100 млн. руб.
Оплата за товар в сумме 100 млн. руб. поступила в марте 2014 г.
В данной ситуации стоимость отгруженного товара в размере 100 млн. руб. должна была быть включена в налоговую базу по налогу при УСН за IV квартал 2013 г. по ставке 5 %.
От редакции:
С материалами по освещаемой теме можно ознакомиться в журнале "ГБ", 2014, № 26, с. 62–70; № 27, с. 62–67.
