Ставка налога на доходы для доходов в виде роялти, доходов от оказания услуг по рекламе, маркетингу зависит от того, какой нормативный правовой акт будет применять организация (см. таблицу).
Рассмотрим вышеизложенное на ситуациях.
Ситуация 1
Вознаграждение за создание и передачу прав на рекламный видеоролик – это роялти
Российская организация создает аудиовизуальные произведения (видеофильмы, видеоклипы, рекламные ролики и др.).
Белорусская организация (далее – Заказчик) заключила с этой компанией (далее – Исполнитель) договор об изготовлении рекламного видеоролика, в котором рекламируются товарный знак, принадлежащий белорусской организации, и ее товары. Согласно договору Исполнителю принадлежат имущественные права на этот видеоролик, а Заказчику будут переданы права на использование этого ролика за вознаграждение.
Возникает ли в данном случае объект для исчисления налога на доходы?
Возникает.
Полученное российской компанией вознаграждение рассматривается согласно НК в качестве роялти и будет облагаться в Республике Беларусь налогом по ставке 15 %.
Обоснуем наш ответ с учетом норм НК, а также Закона [2], ГК РБ [3], ГК РФ [4], Соглашения [5] и Инструкции [6].
Аудиовизуальные произведения согласно национальному законодательству являются объектами авторского права (п. 5 ст. 6 Закона, ст. 993 ГК РБ).
Таким же образом рассматриваются эти произведения и в российском праве (п. 1 ст. 1259 ГК РФ).
Из описываемой ситуации следует, что российская организация является изготовителем видеоролика и фактическим правообладателем имущественных прав на него.
Справочно: согласно российскому праву авторами аудиовизуального произведения являются режиссер, сценарист, композитор.
Право на это произведение имеет и изготовитель аудиовизуального произведения, т.е. лицо, организовавшее создание этого произведения (продюсер) (п. 4 ст. 1263 ГК РФ). Оно приобретается на основании договоров, заключаемых с авторами – обладателями исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности (далее – РИД). К таким договорам относятся договор об отчуждении исключительного права, лицензионный договор (ч. 1 п. 1 ст. 1240 ГК РФ).
Если продюсер приобрел право использования РИД, которое специально создано для включения его в сложный объект, то такой договор считается договором об отчуждении исключительного права, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ч. 2 п. 1 ст. 1240 ГК РФ).
В подп. 1.3 п. 1 ст. 189, подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК установлено, что иностранные организации, не осуществляющие деятельности в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающие доход из источников в Республике Беларусь, уплачивают налог по такому доходу, как роялти, по ставке 15 %.
В понятие «роялти» включен доход, полученный в т.ч. в качестве вознаграждения за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы (к которым для целей налогообложения относятся в т.ч. компьютерные программы), искусства, науки, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права, на объекты смежных прав, включая исполнение фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания.
В нашей ситуации российская организация, которая является фактическим правообладателем имущественных прав на видеоролик, передает Заказчику право по использованию этого ролика за вознаграждение. Следовательно, полученное российской компанией вознаграждение рассматривается согласно НК в качестве роялти и будет облагаться в Республике Беларусь налогом по ставке 15 %.
Пунктами 1 и 2 ст. 11 «Роялти» Соглашения определено, что доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в Республике Беларусь и выплачиваемые российской компании, облагаются в Беларуси налогом по ставке 10 %.
Применительно к ст. 11 Соглашения термин «доходы от авторских прав и лицензий» означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения и др.
Порядок применения положений международных соглашений установлен в ст. 194 НК и детализирован в Инструкции.
Для применения норм международного договора иностранная организация, являющаяся владельцем дохода, должна представить в белорусский налоговый орган подтверждение о наличии постоянного местонахождения в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее – подтверждение), заверенное компетентным органом своего государства.
* Практику налогообложения иностранных организаций в 2019 г.
Ситуация 2
Вознаграждение за организацию создания рекламного видеоролика и передача прав на него – тоже роялти
Белорусская организация заключила договор с резидентом Российской Федерации (организацией) (далее – Исполнитель).
Согласно условиям договора российская организация за вознаграждение будет оказывать услуги по организации съемочного процесса в рамках подготовки трех рекламных видеороликов и затем осуществит их передачу белорусской организации.
При этом среди обязательств Исполнителя указаны не только организация съемочного процесса, но и само проведение съемок, монтаж видеороликов, т.е. компиляция каждого из них в готовое произведение.
Налоговый агент полагает, что российская компания оказывает ему услуги рекламного характера и, если в белорусский налоговой орган по месту постановки на учет налогового агента будет представлено подтверждение о резидентстве российской компании, то ее доходы будут освобождаться от уплаты налога на доходы в Республике Беларусь.
Так ли это?
Это не совсем так. Давайте разберем данную ситуацию более подробно.
В п. 1 ст. 189 НК среди объектов обложения налогом на доходы отсутствует такой объект, как доходы от оказания иностранной организацией услуг по организации съемочного процесса.
Однако в нашей ситуации помимо организации съемочного процесса есть еще результат данного съемочного процесса – рекламные видеоролики, которые передаются российской организацией белорусской организации.
Согласно законодательству Российской Федерации и Республики Беларусь они рассматриваются как аудиовизуальные произведения, являются объектом авторского права и не могут использоваться в деятельности белорусской организации без решения вопроса о пользовании имущественными правами на эти рекламные ролики.
Это означает, что российская организация, которая организовала создание этого произведения (продюсер), должна иметь права изготовителя аудиовизуального произведения. Только в этом случае она может распоряжаться принадлежащим ей исключительным правом на РИД любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в т.ч. путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования РИД в установленных договором пределах (лицензионный договор). При этом заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
Справочно: исключительные права продюсера (изготовителя) приобретаются у авторов (режиссера, сценариста, композитора) на основании договора об отчуждении исключительного права либо лицензионного договора.
И если иное не вытекает из договоров, заключенных продюсером с авторами аудиовизуального произведения, то согласно п. 2 ст. 1263 ГК РФ изготовителю принадлежит исключительное право на аудиовизуальное произведение в целом.
То есть в случае возникновения сомнений у белорусской организации о наличии у российского изготовителя (продюсера) имущественных прав на созданные ролики она может запросить у него копию договора, иного документа, подтверждающих, что изготовителю принадлежат имущественные права на созданные произведения – рекламные ролики. Однако исходя из указанных норм российского законодательства российский продюсер является правообладателем имущественных прав на созданные произведения. При этом для белорусской организации в данном случае неважен способ приобретения имущественных прав российской организации на эти произведения. Важен факт того, что белорусской организации передаются вместе с рекламными роликами имущественные права на них.
Причем если в договоре между белорусской организацией и российским изготовителем рекламных роликов прямо не указывается, что на созданные произведения передаются имущественные права, то их передача следует из норм российского законодательства.
В описываемом случае передача рекламных видеороликов (экземпляров каждого произведения) от российской компании белорусской организации сопровождается передачей прав по использованию этих произведений. Такая передача квалифицируется как роялти. Ставка налога на доходы по НК – 15 % (подп. 1.5 п. 1 ст. 192 НК).
Пониженную ставку налога на доходы (10 %) можно применить, если воспользоваться Соглашением и порядком, установленным в ст. 194 НК.
Согласиться с налоговым агентом, что вознаграждение российской компании не облагается налогом на доходы в качестве роялти, по мнению автора, можно было бы лишь в том случае, если бы российская организация действительно оказывала услуги технического или организационного характера, такие, например, как разработка графика съемочного процесса, приглашение артистов или иных лиц к съемкам, услуги по нанесению грима артистам, предоставление реквизита и декораций для съемок, обеспечение освещения при съемках и пр.
Оказание такого рода услуг иностранной компанией:
– не создает аудиовизуальное произведение, но способствует процессу создания;
– не ведет к возникновению имущественных прав у такой российской компании на аудиовизуальные произведения в качестве правообладателя исключительного права.
В этом случае российская компания, не являясь правообладателем, не может распоряжаться видеороликами, включая в т.ч. передачу прав по их использованию белорусской организации.
Полагаем, что целесообразно подробно оговаривать права и обязанности сторон в договоре на передачу аудиовизуального произведения, а также в необходимых случаях воспользоваться мнением экспертов, занимающихся вопросами интеллектуальной собственности.
* Порядок уплаты налогов при работе с нерезидентом по договору комиссии
