Игорь Привалов, начальник отдела методологии бухгалтерского учета Главного управления регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита Минфина РБ
Списание курсовых разниц
Ситуация 1. Списание курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2014 г.
По состоянию на 31 декабря 2014 г. в организации в составе расходов будущих периодов числятся курсовые разницы.
Допускается ли направление добавочного капитала (фонда переоценки), образовавшегося в результате проведенной на 1 января 2015 г. переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства, оборудования к установке, на списание курсовых разниц?
Не допускается.
Указом Президента РБ от 19.12.2014 № 599 "О списании курсовых разниц" (далее – Указ № 599) организациям (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций) предоставлено право в 2014 г.:
– суммы курсовых разниц, числящиеся на 31 декабря 2014 г. в составе расходов будущих периодов, списать на доходы будущих периодов в пределах сумм курсовых разниц, числящихся на 31 декабря 2014 г. в составе доходов будущих периодов (абз. 2 подп 1.1 п. 1 Указа № 599);
– суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после списания, проведенного в порядке, установленном в абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 599, списать за счет добавочного капитала (фонда переоценки) в пределах сумм, числящихся на 31 декабря 2014 г. в составе добавочного капитала (фонда переоценки) и образовавшихся в результате ранее проведенных переоценок основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства, оборудования к установке (абз. 3 подп 1.1 п. 1 Указа № 599);
– суммы курсовых разниц, оставшиеся в составе расходов будущих периодов после списания, проведенного в порядке, установленном в абз. 2 и 3 подп. 1.1 п. 1 Указа № 599, списать за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Как известно, переоценку имущества производят на 1 января года, следующего за отчетным, за период, прошедший с даты предыдущей переоценки по 31 декабря отчетного года, с отражением ее результатов в соответствии с законодательством в бухгалтерском учете (книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения) организациями (кроме Нацбанка, банков и небанковских кредитно-финансовых организаций) 31 декабря отчетного года (подп. 1.2 п. 1 Указа Президента РБ от 20.10.2006 № 622 "О вопросах переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке").
Учитывая изложенное, числящиеся в составе расходов будущих периодов на 31 декабря 2014 г. суммы курсовых разниц после списания, проведенного в порядке, установленном в абз. 2 подп. 1.1 п. 1 Указа № 599, не могут быть списаны за счет добавочного капитала (фонда переоценки), образовавшегося в результате проведенной на 1 января 2015 г. переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства, оборудования к установке.
Приобретение основных средств
Ситуация 2. Приобретение активов и их разграничение между основными средствами и запасами
Организация в процессе деятельности приобретает принтеры, калькуляторы и иные активы (далее – объекты).
Вправе ли организация самостоятельно установить в учетной политике конкретный перечень имущества, относящийся у нее к инвентарю, хозяйственным принадлежностям, инструменту, оснастке и приспособлениям, с целью их разграничения между основными средствами и запасами и включить в него вышеуказанные объекты и иные активы исходя из специфики своей деятельности?
Вправе.
Условия признания, при одновременном выполнении которых активы принимают к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, определены в п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).
При этом Инструкцию № 26 не применяют в отношении запасов (п. 3 Инструкции № 26).
Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах установлен в Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).
В свою очередь, Инструкцию № 133 не применяют в отношении инвентаря, хозяйственных принадлежностей, инструментов, оснастки и приспособлений (далее – инвентарь), которые в соответствии с учетной политикой организации относятся к основным средствам (п. 4 Инструкции № 133).
Таким образом, инвентарь может быть принят к бухгалтерскому учету и как основные средства, и как запасы.
На сегодняшний день законодательно перечень имущества, относящегося к инвентарю, с целью его разграничения между основными средствами и запасами не определен.
Следовательно, организация вправе самостоятельно его разработать исходя из специфики своей деятельности и закрепить в учетной политике. За основу организация может взять, к примеру, признаки классификации основных средств по разным группам, содержащиеся в Общегосударственном классификаторе 020-2002 "Основные средства и нематериальные активы", утвержденном постановлением Комитета по стандартизации, метрологии и сертификации при Совете Министров РБ от 27.09.2002 № 48.
Организация также вправе для составления перечня инвентаря воспользоваться и группировкой, предусмотренной в постановлении Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 "Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь". Однако обязанности использовать предлагаемые в указанных документах классификации у организации нет |*|.
* Разъяснение о применении классификации основных средств в соответствии с постановлением Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 доступно для всех читателей GB.BY: www.gb.by/2012-06-16
Иными словами, организации с учетом особенностей своей деятельности могут самостоятельно составить перечень инвентаря для дальнейшего его включения в состав запасов и включить в него, к примеру, столы, стулья, тумбы, книжные стеллажи, шкафы для одежды, вешалки, лампы, зеркала, дрели, калькуляторы, телефонные и факсимильные аппараты, модемы, принтеры, сканеры, счетчики и т.п. Составляя перечень, необходимо исходить из уместности включения в него разного рода имущества и экономической целесообразности.
Следует отметить, что составление указанного перечня инвентаря, позволяющего облегчить его классификацию, является правом организации, т.е. она указанный перечень может и не составлять, а лишь закрепить в учетной политике какой-либо дополнительный критерий включения инвентаря в состав основных средств (например, стоимостной) либо же не закреплять и его.
В этом случае при каждом поступлении объектов организации необходимо исходя из конкретных условий использования относить их либо к основным средствам, либо к запасам.
Ситуация 3. Учет "иных затрат", связанных с приобретением основных средств
Что относят к "иным затратам", непосредственно связанным с приобретением основных средств?
Первоначальной стоимостью основных средств признают сумму фактических затрат на их приобретение, включая иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования (п. 10 Инструкции № 26) |*|.
* Материал об учете основных средств в связи с изменениями законодательства в 2013–2014 гг. доступен для подписчиков электронного "ГБ": www.gb.by/2014-22-13
В свою очередь, под затратами понимают стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102).
Поскольку конкретный перечень "иных затрат" законодательно не установлен, такие затраты организация определяет самостоятельно в зависимости от особенностей приобретения (создания) объектов основных средств, руководствуясь профессиональным суждением в соответствии с Законом РБ от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон), с учетом требований законодательства по бухгалтерскому учету и отчетности.
При применении организацией профессионального суждения необходимо учитывать закрепленные в ст. 3 Закона принципы бухгалтерского учета и отчетности. Так, принцип осмотрительности означает, что учетная оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов – занижена.
Учитывая изложенное, при включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость основных средств необходимо ориентироваться в т.ч. на текущую рыночную стоимость данных основных средств после их принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимают сумму денежных средств, которая была бы получена в случае реализации основного средства в текущих рыночных условиях (п. 2 Инструкции № 26).
Исключение составляют затраты, по которым законодательством закреплен порядок учета, не предусматривающий их включение в стоимость основных средств.
Ситуация 4. Учет многолетних насаждений
Организация произвела посадку многолетних насаждений на своей территории.
Как их отражают в бухгалтерском учете?
Многолетние насаждения не принимают к учету в качестве основных средств, а включают в состав расходов организации (за исключением сельскохозяйственных насаждений, высаживаемых с целью непосредственного получения дохода от их выращивания, и компенсационных посадок).
Справочно: напомним, что организация в качестве основных средств принимает к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:
– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;
– организация предполагает получение экономических выгод от использования активов;
– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;
– организация не предполагает отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;
– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена (п. 4 Инструкции № 26).
При этом многолетние дикорастущие объекты растительного мира, произрастающие в естественных условиях на территории организации, не принимают к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Дикорастущими являются растения, находящиеся в их естественной среде произрастания и способные образовывать популяции, растительные сообщества или насаждения, а также растения, выращиваемые и используемые в целях озеленения и иных средообразующих, водоохранных, защитных целях.
Озеленением является комплекс мероприятий по созданию, содержанию и реконструкции насаждений, выполняющих санитарно-гигиенические, рекреационные, инженерно-технические, культурные, эстетические или иные несельскохозяйственные функции (ст. 1 Закона РБ от 14.06.2003 № 205-З "О растительном мире"; далее – Закон № 205-З).
В случае посадки многолетних насаждений в сельскохозяйственных целях для непосредственного получения дохода от их выращивания (например, фруктовый сад) они принимаются на учет в качестве основных средств.
Вместе с тем организациям следует учитывать особенность бухгалтерского учета многолетних насаждений, высаживаемых при осуществлении компенсационных посадок.
Справочно: компенсационные посадки – это комплекс мероприятий по созданию объектов растительного мира взамен удаляемых, пересаживаемых. Они могут производиться в случае удаления объектов растительного мира, препятствующих эксплуатации зданий, сооружений и иных объектов, а также при строительстве (ст. 1, ст. 37-1 Закона № 205-З).
Компенсационные посадки принимает к бухгалтерскому учету в качестве основных средств землепользователь, а при размещении посадок на землях общего пользования населенных пунктов – местный исполнительный и распорядительный орган или уполномоченное юридическое лицо (п. 18 Положения о порядке определения условий проведения компенсационных посадок либо осуществления компенсационных выплат стоимости удаляемых, пересаживаемых объектов растительного мира, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 25.10.2011 № 1426).
Реализация и выбытие основных средств
Ситуация 5. Реализация группы идентичных основных средств и составление акта о приеме-передаче основных средств
Организация реализует группу идентичных основных средств, имеющих одинаковую первоначальную стоимость, срок службы и сумму начисленной амортизации.
Можно ли по ним составить один акт о приеме-передаче основных средств?
Нельзя.
Выбытие основных средств в результате реализации, безвозмездной передачи и в иных случаях, предусмотренных законодательством (за исключением случаев, указанных в п. 28 Инструкции № 26, а также отчуждения физическим лицам), оформляют актом о приеме-передаче основных средств (п. 29 Инструкции № 26) |*|.
* Материал об отражении операций по выбытию основных средств доступен для подписчиков электронного "ГБ": www.gb.by/2014-07-20
Справочно: выбытие основных средств в результате списания (в случае физического износа, утраты (гибели) в связи с чрезвычайными обстоятельствами и т.п.) оформляют актом о списании имущества (п. 28 Инструкции № 26).
Этот акт составляют по форме согласно приложению 1 к постановлению Минфина РБ от 22.04.2011 № 23 (далее – постановление № 23).
В акте о приеме-передаче основных средств предусмотрено указание наименования одного основного средства, его инвентарного и заводского номера. При этом объект основных средств упоминается в единственном числе (приложение 1 к постановлению № 23).
Форма акта о приеме-передаче основных средств включена в перечень первичных учетных документов, обязательных для применения, утвержденный постановлением Совета Министров РБ от 24.03.2011 № 360. Соответственно внесение в форму данного документа изменений и дополнений не допускается.
Таким образом, на каждую единицу реализуемых основных средств заполняют отдельный акт о приеме-передаче основных средств.
Ситуация 6. Списание здания и использование фонда переоценки
Организация сносит здание, имеющее остаточную стоимость 2 млрд. руб. Сумма добавочного фонда, образовавшаяся в результате ранее проведенных переоценок, относящаяся к этому зданию, составляет 100 млн. руб. В учете также числится фонд переоценки по другим основным средствам на сумму более 2 млрд. руб.
Можно ли убыток от списания здания покрыть за счет фонда переоценки, относящегося к другим основным средствам?
Нельзя.
При проведении переоценки каждого основного средства сумму его переоценки (за минусом восстановления уценки) отражают на счете 83 "Добавочный капитал". На данном счете формируется информация о суммах переоценки по каждому основному средству (п. 18 Инструкции № 26).
При выбытии основных средств сумму числящегося по ним добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных основных средств, отражают по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 30 Инструкции № 26) |*|.
* Комментарий об учете основных средств и их выбытии доступен для подписчиков электронного "ГБ": www.gb.by/node/79018
Таким образом, добавочный фонд, образовавшийся в результате ранее проведенных переоценок, списывают на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) только по выбывающим основным средствам.
Покрытие убытка от списания основного средства за счет добавочного фонда переоценки, относящегося к другим внеоборотным активам, не допускается.
Ситуация 7. Списание сумм добавочного фонда по основным средствам, выбывшим до 1 января 2013 г.
В учете хозяйственного общества числятся суммы добавочного фонда, образовавшиеся в результате ранее проведенных переоценок основных средств, выбывших до 1 января 2013 г.
Каков порядок списания этих сумм?
С 1 января 2013 г. суммы добавочного фонда, образовавшиеся в результате проведенных переоценок, относящиеся к выбывающим основным средствам, списывают на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) (часть четвертая п. 30 Инструкции № 26).
Порядок списания тех сумм добавочного фонда, которые образовались в результате проведенных переоценок основных средств, выбывших до 1 января 2013 г., законодательством не определен.
Следует отметить, что уставный фонд общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью можно увеличить, в т.ч. за счет имущества общества (ст. 105, 112 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-XII "О хозяйственных обществах"; далее – Закон № 2020-XII).
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация вправе использовать суммы добавочного фонда, образовавшиеся в результате ранее проведенных переоценок, основных средств, выбывших до 1 января 2013 г., на пополнение своего уставного фонда.
В аналогичном порядке за счет источников собственных средств производится увеличение уставного фонда акционерного общества (увеличивается номинальная стоимость акций либо производится их дополнительная эмиссия) (ст. 74 Закона № 2020-XII).
В бухгалтерском учете увеличение уставного фонда организации за счет ее добавочного фонда отражается:
Д-т 83 – К-т 75
– сумма добавочного фонда распределена между участниками организации;
Д-т 75 – К-т 80
– отражено увеличение уставного фонда (пп. 58, 66 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).
