Возвратный лизинг – это финансовый или оперативный лизинг, при котором лизингополучатель в рамках одного договора лизинга является одновременно продавцом (поставщиком) предмета лизинга (подп. 4.3 п. 4 Правил осуществления лизинговой деятельности, утвержденных постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 18.08.2014 № 526; далее – Правила № 526). Возвратным лизингом также признается лизинг, при котором юридическое лицо, созданное после заключения договора лизинга и в течение срока лизинга в результате реорганизации в форме слияния лизингополучателя и продавца (поставщика) предмета лизинга или их присоединения, становится одновременно лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.
С экономической точки зрения возвратный лизинг отличается от других его видов. Это, скорее, не форма финансирования инвестиций, а рефинансирование, имеющее целью не совершение новых инвестиций, а закрытие разрывов в финансовых потоках. К услугам лизинговой организации обращается клиент, уже имеющий необходимое имущество, но испытывающий дефицит оборотных средств на оплату текущих расходов. Он продает его и тут же получает обратно по лизингу с уплатой периодических платежей, предназначенных, как правило, в счет выкупа. Для лизинговой компании такая операция также может быть предпочтительнее обычного займа под залог, поскольку она получает право собственности вместо залогового права на оборудование (соответственно и процентная ставка должна быть ниже, так как риск и издержки при обращении взыскания меньше).
Юридическая форма
Главная особенность возвратного лизинга по сравнению с другими его разновидностями в том, что вся операция включает две, а не три стороны (продавец и лизингополучатель совпадают в одном лице). Другие особенности, присущие лизингу, распространяются и на возвратный лизинг:
1) лизинговую деятельность вправе осуществлять только лизинговые организации, включенные Нацбанком Республики Беларусь в соответствующий реестр. Исключение предусмотрено для несистематических сделок, а также иностранных организаций, действующих через постоянное представительство, и банков (подп. 1.1 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 25.02.2014 № 99 «О вопросах регулирования лизинговой деятельности»; далее – Указ № 99);
2) предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 637 Гражданского кодекса Республики Беларусь; далее – ГК). Не обязательно, чтобы они были новыми. Предпринимательский характер использования в настоящее время также не обязателен (Указ № 99);
3) собственником лизингового имущества становится лизингодатель, но риск случайной гибели (повреждения) по умолчанию переходит к лизингополучателю сразу, уже в момент передачи, а не выкупа (ст. 640 ГК).
Как и обычный договор лизинга, договорное оформление возвратного лизинга включает заключение двух договоров – купли-продажи и собственно лизинга. Но поскольку их стороны совпадают, а правоотношение является, по сути, единым, они могут быть легко объединены в единый 2-сторонний договор возвратного лизинга. По своей логике возвратный лизинг обычно сопровождается обратным выкупом, т.е. ограничивается чисто финансовой операцией, не влекущей за собой реальное движение активов.
Бухгалтерский и налоговый учет
По общему правилу объект лизинга отражается на балансе той стороны, которая определена в договоре, вид лизинга при этом значения не имеет (п. 1-1 Инструкции о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2004 № 75). У другой стороны, не учитывающей объект лизинга у себя на балансе, учет ведется на забалансовых счетах (соответственно 001 «Арендованные основные средства» и 011 «Основные средства, сданные в аренду»).
При этом вопрос о том, необходимо ли учитывать на счетах бухгалтерского учета переход права собственности (без физического перемещения активов) на объект лизинга от продавца-лизингополучателя к лизингодателю, остается без ответа.
Обычно договор возвратного лизинга относится к финансовому лизингу с правом выкупа. Согласно Правилам № 526 право выкупа реализуется:
а) за так называемую выкупную стоимость – установленную договором лизинга и уплачиваемую вне лизинговых платежей сумму приобретения в собственность лизингополучателем предмета лизинга. Она определяется как разница между стоимостью предмета лизинга по договору лизинга и частью суммы лизинговых платежей, полностью или частично возмещающей инвестиционные расходы лизингодателя;
б) путем возмещения в составе лизинговых платежей всей суммы инвестиционных расходов.
Если предметом лизинга является недвижимость, то:
а) у белорусских организаций плательщиком налога на недвижимость признается организация, у которой эти объекты недвижимости находятся на балансе по условиям договора финансовой аренды (лизинга);
б) если лизингодатель – иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, или физлицо, то плательщиком налога на недвижимость признается организация-лизингополучатель (п. 1 ст. 184 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Возвратный лизинг в отношении недвижимости влечет необходимость госрегистрации согласно Закону Республики Беларусь от 22.07.2002 № 133-З «О государственной регистрации недвижимого имущества, прав на него и сделок с ним» с уплатой госпошлины. При этом объект лизинга регистрируется на имя лизингодателя или лизингополучателя по договоренности сторон (п. 9 Правил № 526).
В настоящее время выработана устойчивая практика бухгалтерского и налогового учета возвратного лизинга.
В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 93 НК объектами обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по передаче лизингодателем предмета лизинга, за исключением специально установленных льгот (средства городского транспорта, экспортный лизинг и т.п.). Налоговая база при передаче лизингодателем предмета лизинга лизингополучателю определяется как сумма лизинговых платежей. Если по условиям договора лизинга предмет лизинга лизингополучатель выкупает, то налоговая база увеличивается на сумму выкупной стоимости предмета лизинга (п. 7 ст. 98 НК).
В состав внереализационных доходов лизингодателя для исчисления налога на прибыль относятся доходы от операций по передаче в лизинг имущества в сумме лизинговых платежей, включающих сумму вознаграждения лизингодателя и расходов лизингодателя, возмещаемых в соответствии с законодательством, а также не включенных в состав лизинговых платежей, но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора (подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК). У лизингополучателя лизинговые платежи имеют преимущество перед процентами по займу, поскольку принимаются в качестве затрат в полном объеме, тогда как проценты по займу имеют ряд исключений:
а) проценты, относимые на стоимость инвестиционных активов (подп. 2.8 п. 2 ст. 130 НК);
б) проценты по просроченным займам и кредитам (подп. 1.20 п. 1 ст. 131 НК);
в) так называемая тонкая капитализация (ст. 131-1 НК).
Финансовый контроль
Применительно к возвратному лизингу существуют 3 основные формы финансового контроля:
– налоговый;
– валютный;
– контроль за «отмыванием» денег.
Налоговые органы в рамках контроля за так называемым трансфертным ценообразованием вправе контролировать и корректировать соответствие налоговой базы при отклонении более 20 % от рыночной цены (ст. 30-1 НК), сделки с взаимосвязанными лицами и т.п. Cюда же можно отнести контроль за «экономической обоснованностью затрат» (п. 2 ст. 130 НК), но при возвратном лизинге необычным является скорее выбор юридической формы, экономическое же содержание – форма рефинансирования – абсолютно прозрачно.
Независимо от того, разделяется возвратный лизинг на 2 договора либо нет, он относится к текущим валютным операциям, осуществляемым свободно (ст. 5 Закона Республики Беларусь от 22.07.2003 № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле»). Валютные операции регулируются Указом Президента Республики Беларусь от 24.09.2009 № 465 «О некоторых вопросах совершенствования лизинговой деятельности в Республике Беларусь» (в части сроков завершения лизинговых операций), а также постановлением Совета Министров и Нацбанка Республики Беларусь от 30.04.2009 № 548/8 «О некоторых вопросах прекращения обязательств по внешнеторговым операциям при экспорте и внешнеторговым договорам при выкупе предмета лизинга».
Для расчетов по договорам лизинга с нерезидентами разрешается приобретение валюты на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь (подп. 20.6 Инструкции о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденной постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 28.07.2005 № 112).
Что касается контроля за «отмыванием» денег, то в ст. 7 Закона Республики Беларусь от 30.06.2014 № 165-З «О мерах по предотвращению легализации доходов, полученных преступным путем, финансирования террористической деятельности и финансирования распространения оружия массового поражения» содержатся критерии подозрительных финансовых операций, которые затем интерпретируются в подзаконных НПА. Возвратный лизинг относят к подозрительным финансовым операциям в случае, когда стоимость предмета лизинга отличается от стоимости его приобретения у этого лица более чем на 30 % (приложение 4 «Справочник признаков подозрительности финансовых операций» к постановлению Совета Министров Республики Беларусь от 16.03.2006 № 367 «Об утверждении формы специального формуляра регистрации финансовой операции, подлежащей особому контролю, и Инструкции о порядке заполнения, передачи, регистрации, учета и хранения специальных формуляров регистрации финансовых операций, подлежащих особому контролю»).
