Аудиторское заключение |*| – один из важнейших рабочих документов аудитора*, формируемых по результатам проведенного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
* Информация о Декрете Президента Республики Беларусь от 28.02.2017 № 2, определяющем, что наличие аудиторского заключения и отчета позволит налоговым органам принять соответствующее решение о ликвидации
__________________________
* Требования к рабочей документации аудитора регулируются национальными правилами аудиторской деятельности «Документирование аудита», утвержденными постановлением Минфина Республики Беларусь от 04.08.2000 № 81.
Постановлением Минфина Республики Беларусь от 28.06.2017 № 18 (далее – постановление № 18) утверждены новые национальные правила аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности». Постановление № 18 вступает в силу с 1 января 2018 г.
Аудит в Республике Беларусь как новая отечественная отрасль экономики адаптирует накопленный зарубежный опыт в области аудита, в т.ч. Международной федерации бухгалтеров (МФБ). МФБ организует работу по формированию МСА и публикует сборники, стандарты и другие материалы Совета по международным стандартам аудита, является владельцем соответствующих авторских прав. Беларусь в состав МФБ не входит, однако возможность анализировать принимаемые МФБ документы в действии в нашей стране есть, поскольку в Российской Федерации МСА используются в качестве национальных.
Структура НПАД 18
Отметим, что МСА содержат:
– основные принципы;
– необходимые аудиторские процедуры;
– рекомендации по применению принципов и процедур.
С учетом этого обеспечено единство структуры МСА, включающее в себя:
– введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;
– разделы, излагающие суть стандарта;
– приложения (при наличии).
Аналогами НПАД 18 являются:
МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» (далее – МСА 700);
МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении» (далее – МСА 701);
МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (далее – МСА 705);
МСА 706 «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении» (далее – МСА 706);
МСА 710 «Сравнительная информация – сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность» (далее – МСА 710);
МСА 720 «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность» (далее – МСА 720).
В отличие от МСА, НПАД не имеют такой строгой структуры (см. табл. 1).
Таблица 1
Структура НПАД 128 и НПАД 18
Совершенно новым для нашей страны является требование к информированию о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении. Это связано с тем, что с 15 декабря 2016 г. вступили в силу МСА 701.
Главой 8 НПАД 18 предусмотрена возможность включения в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятельства» при условии, что:
– от аудиторской организации (аудитора – индивидуального предпринимателя) не потребуется выражения модифицированного аудиторского мнения в связи с данным вопросом;
– вопрос не был определен как ключевой вопрос аудита, информация о котором должна быть сообщена в аудиторском заключении (п. 68 НПАД 18).
Структура аудиторского заключения |*|
* Информация о рейтинге аудиторских организаций
Аудиторское заключение содержит соответствующие элементы (п. 10 НПАД 18). Для сравнения в табл. 2 на с. 86 приведена структура аудиторского заключения в соответствии с МСА и НПАД.
Таблица 2
Структура аудиторского заключения
__________________________
* Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, выпущенный Советом по международным стандартам этики для бухгалтеров.
Раздел «Ключевые вопросы аудита»
Данный раздел в обязательном порядке включается в аудиторское заключение в случае проведения аудита акционерных обществ, обязанных раскрывать информацию об акционерном обществе в соответствии с законодательством Республики Беларусь о ценных бумагах, Нацбанка Республики Беларусь, банков, небанковских кредитно-финансовых организациях, банковских групп, банковских холдингов, бирж, страховых организаций, организации, осуществляющей гарантированное возмещение банковских вкладов (депозитов) физических лиц.
В иных случаях этот раздел может быть включен в аудиторское заключение по решению аудиторской организации и (или) по согласованию с заказчиком аудиторских услуг (п. 18 НПАД 18).
Аудиторское заключение подписывают руководитель аудиторской организации, а в случае его отсутствия – лицо, исполняющее его обязанности, при наличии у данного лица квалификационного аттестата аудитора, и аудитор, возглавлявший аудит или проводивший аудит, если аудит проводил один аудитор (п. 23 НПАД 18). Однако согласно ст. 7 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 56-З «Об аудиторской деятельности» (далее – Закон № 56-З) руководителем аудиторской организации может быть назначен аудитор, который не менее 2 лет оказывал аудиторские услуги в качестве работника аудиторской организации (работника аудитора – индивидуального предпринимателя) и (или) в качестве аудитора – индивидуального предпринимателя. При этом ст. 2 Закона № 56-З определяет, что аудитор – физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора, выданный Минфином Республики Беларусь.
Как видим, налицо противоречие в тексте НПАД 18, допускающее в иных случаях иметь в штате лицо, исполняющее обязанности руководителя аудиторской организации и при этом не являющееся аудитором.
Аудиторское заключение составляется по форме согласно приложению к НПАД 128 (п. 25 НПАД 128). В НПАД 18 не приводятся формы аудиторских заключений. Отметим, что в МСА 700 в приложении приведены примеры аудиторских заключений по финансовой отчетности. По мнению автора, наличие примеров не только сводит к минимуму возможные разногласия с заказчиками аудиторских услуг, но и позволяет унифицировать подходы к формированию такого важного документа, как аудиторское заключение.
Терминология
Ежегодные сборники МСА включают словарь терминов, используемых в текстах МСА, в котором приводится расшифровка соответствующих терминов. В Республике Беларусь такого документа нет. Это обстоятельство в некоторых случаях приводит к проблемам понимания текста НПАД.
В НПАД 18 впервые применен термин «ключевые вопросы аудита» – вопросы, которые аудиторской организацией (аудитором – индивидуальным предпринимателем) согласно профессиональному суждению определены как наиболее значимые для проводимого аудита (п. 2 НПАД 18). В МСА данный термин введен в связи с принятием МСА 701.
В этом же п. 2 НПАД 18 уточнено определение термина «применимая основа составления и представления отчетности» – требования законодательства Республики Беларусь или Международных стандартов финансовой отчетности и их Разъяснений, принимаемых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО), а также иные требования к порядку составления и представления отчетности в соответствии с принципами общего назначения. Ранее применимая основа составления и представления отчетности определялась как требования законодательства Республики Беларусь или МСФО и их Разъяснений, принимаемых Фондом МСФО, а также законодательства других государств к порядку составления и представления отчетности (п. 3 НПАД 128) |*|.
* Информация о подготовке отчетности с учетом нового стандарта
В п. 3 НПАД «Задания по компиляции финансовой информации», утвержденных постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.06.2015 № 32, указано следующее:
– принципы общего назначения применяются при подготовке финансовой информации, предназначенной для удовлетворения информационных потребностей широкого круга заинтересованных пользователей;
– принципы специального назначения применяются при подготовке финансовой информации, предназначенной для удовлетворения информационных потребностей отдельных заинтересованных пользователей.
В п. 16 НПАД 18 делается отсылка к Международным стандартам аудита или иным стандартам аудита. Однако что считать Международными стандартами аудита, а что следует относить к иным стандартам, в НПАД не указано.
В п. 20 НПАД 18 используется термин «категории лиц, ответственных за осуществление надзора за процессом подготовки отчетности», однако в отечественном законодательстве не приведена его расшифровка.
В п. 21 НПАД 18 используется термин «экономические решения пользователей отчетности», однако в отечественном законодательстве также не приведена его расшифровка. Логичнее было бы применить термин «решения пользователей отчетности, принимаемые ими на основе данных этой отчетности».
В п. 25 НПАД 18 используется термин «лица, обладающие соответствующими полномочиями», однако в отечественном законодательстве приводится расшифровка только следующих терминов:
– лица, наделенные руководящими полномочиями, – лица, коллегиальные органы управления, которые в соответствии с законодательством и учредительными документами осуществляют общее руководство деятельностью аудируемого лица, образуют (создают) исполнительный орган и контролируют его текущую деятельность. В качестве лиц, наделенных руководящими полномочиями, могут выступать физические и юридические лица – учредители, участники, собственники имущества аудируемого лица, а также органы управления (общее собрание, собрание уполномоченных, совет директоров (наблюдательный совет) и др.) (п. 2 НПАД «Сообщение информации по вопросам аудита», утвержденных постановлением Минфина Республики Беларусь от 23.09.2011 № 97; далее – НПАД № 97);
– руководство аудируемого лица – лица, исполнительные органы, которые в соответствии с законодательством и учредительными документами отвечают за текущее руководство деятельностью аудируемого лица, осуществление хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) иной финансовой информации. В качестве руководства аудируемого лица могут выступать единоличные и коллегиальные исполнительные органы (генеральный директор, директор, управляющий, председатель, правление, дирекция и др.), а также лица с надлежащим уровнем полномочий (главный бухгалтер, менеджер, начальник подразделения и др.) (п. 2 НПАД № 97).
Таким образом, невзирая на возникающие вопросы, можно утверждать, что в республике сделан шаг по сближению НПАД и МСА.
