Признание первичного учетного документа не имеющим юридической силы возможно только при наличии доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции
Цель принятия Указа № 488 – обеспечение защиты интересов государства от вреда, причиняемого в результате незаконной минимизации сумм налоговых обязательств.
То есть Указ № 488 является нормативным правовым актом, регламентирующим правоотношения государства и субъектов предпринимательской деятельности, возникающие при наличии факта минимизации сумм налоговых обязательств незаконным способом. С этой целью:
– подп. 1.9 п. 1 Указа № 488 закреплено требование к субъектам предпринимательской деятельности об обеспечении проверки первичных учетных документов на предмет их соответствия требованиям законодательства, а в случае их оформления от имени организации или индивидуального предпринимателя Республики Беларусь – также на предмет их принадлежности отправителю товара и действительности бланка такого документа, информация о котором размещается в электронном банке данных бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции;
– подп. 1.10 п. 1 Указа № 488 для целей налогообложения установлено законодательное требование о подтверждении хозяйственной операции. Так, факт совершения хозяйственной операции должен подтверждаться первичным учетным документом, имеющим юридическую силу. При этом первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции. Названный подпункт Указа № 488 закрепил также право контролирующих органов признавать первичный учетный документ не имеющим юридической силы.
Следует иметь в виду, что контролирующий орган может признать первичный учетный документ не имеющим юридической силы |*|:
1) по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции;
2) только при наличии у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
Таким образом, законодатель установил четкий порядок признания первичного учетного документа, на основании которого в бухгалтерском и налоговом учете субъекта предпринимательской деятельности отражена хозяйственная операция, не имеющим юридической силы. Порядок включает в себя следующие обязательные элементы:
– проведение контролирующим органом проверки в пределах его компетенции и в порядке, установленном требованиями Указа Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» (далее – Указ № 510);
– сбор доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в первичном учетном документе хозяйственной операции.
Справочно: доказательства должны иметь отношение только к тому первичному учетному документу, юридическая сила которого опровергается, а не к деятельности контрагента проверяемого субъекта в целом. При этом они должны быть получены в установленном законодательством порядке. В противном случае в соответствии со ст. 27 Конституции Республики Беларусь доказательства, полученные с нарушением закона, не будут иметь юридической силы.
Данный порядок позволяет субъекту предпринимательской деятельности представлять свои доказательства контролирующему органу о действительности как самой хозяйственной операции, так и первичного учетного документа, в котором эта хозяйственная операция отражена.
Такой подход к данной проблеме сохраняет принцип состязательности и, учитывая нормы п. 3 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом № 510, обеспечивает реализацию принципа презумпции добросовестности и невиновности субъекта предпринимательской деятельности.
Применение административной ответственности по основаниям ч. 4 ст. 12.17 КоАП
В последние годы в стране наблюдается устойчивая тенденция применения ч. 4 ст. 12.17 КоАП к правоотношениям, регулируемым положениями Указа № 488, при проведении плановых/внеплановых «документальных» проверок субъектов предпринимательской деятельности.
Практика применения как норм Указа № 488, так и положений ч. 4 ст. 12.17 КоАП получила весьма широкое распространение, о чем свидетельствует в т.ч. и положительная судебная практика.
Необходимо понимать, что нормы ч. 4 ст. 12.17 КоАП направлены на оперативное выявление и пресечение теневого товарооборота на территории Республики Беларусь в местах реализации, хранения и при транспортировке товаров, о чем ярко свидетельствует название самой статьи «Нарушение правил торговли и оказания услуг населению».
Следовательно, нормы ч. 4 ст. 12.17 КоАП устанавливают ответственность за иные противоправные деяния, нежели те, что являются предметом правового регулирования Указа № 488.
Санкция ч. 4 ст. 12.17 КоАП предусматривает в т.ч. и штраф в размере до 50 % суммы выручки, полученной от реализации товаров (данный размер штрафа действует с 31 января 2018 г., ранее была предусмотрена конфискация выручки). Поэтому применение такой административной ответственности, направленной на борьбу с теневым товарооборотом, после вынесения решения по акту проверки, в ходе которой в отношении субъекта предпринимательской деятельности применены положения Указа № 488, является, по мнению автора, недопустимым.
Изъятие у субъекта хозяйствования суммы выручки в размере до 50 %, которая является объектом обложения налогом на прибыль, при одновременной корректировке налоговых обязательств в соответствии с требованиями подп. 1.11 п. 1 Указа № 488 не имеет ни экономической, ни правовой логики и влечет вымывание оборотных средств субъектов предпринимательской деятельности. Такой подход к применению мер административной ответственности за противоправные деяния, являющиеся предметом правового регулирования Указа № 488, также не согласуется с положениями п. 3 ст. 37 Налогового кодекса Республики Беларусь, согласно которым налоговое обязательство не возникает из дохода, в отношении которого применена конфискация.
Рассматриваемая практика явно идет вразрез с требованиями подп. 4.4 п. 4 Указа Президента Республики Беларусь от 23.02.2016 № 78 «О мерах по повышению эффективности социально-экономического комплекса Республики Беларусь» (далее – Указ № 78), а именно с пересмотром показателей эффективности работы фискальных органов в части смещения акцентов с текущего наполнения бюджета субъектами хозяйствования на стратегическое обеспечение их стабильной и безубыточной работы.
Применение административной ответственности по основаниям ст. 13.6 КоАП
При установлении в ходе проверки факта отсутствия юридической силы у первичного учетного документа, на основании которого в учете проверенного субъекта предпринимательской деятельности была отражена соответствующая хозяйственная операция, кроме корректировок бухгалтерского и налогового учета такого субъекта, неизбежно влекущих уплату в бюджет налогового обязательства, к такому субъекту применяются также меры административной ответственности по ст. 13.6 КоАП.
В результате субъект предпринимательской деятельности, который не воспользовался положениями подп. 1.12 п. 1 Указа № 488 и не откорректировал свой бухгалтерский и налоговый учет с соответствующей уплатой в бюджет причитающихся сумм налогов и пеней, будет привлечен к административной ответственности по ст. 13.6 КоАП, а затем еще и по основаниям ч. 4 ст. 12.17 КоАП.
Нельзя при этом забывать, что налоговые обязательства, исполненные субъектом предпринимательской деятельности по хозяйственной операции, отраженной в его учете на основании первичного учетного документа, признанного по результатам проверки не имеющим юридической силы, не подлежат пересмотру, т.е. не зачитываются в счет исполнения налогового обязательства, возникшего в соответствии с Указом № 488 |*|.
Подводим итоги
Представляется целесообразным и экономически обоснованным по отношению к субъектам предпринимательской деятельности, чьи контрагенты оказались недобросовестными, применять с учетом требований подп. 4.4 п. 4 Указа № 78 положения специального нормативного правового акта, изданного именно в целях пресечения незаконной минимизации сумм налоговых обязательств, коим является Указ № 488.
К сведению читателей
С учетом того что назрела объективная необходимость в пересмотре нормативных предписаний Указа № 488, Администрация Президента Республики Беларусь, Комитет госконтроля и Совет Министров создали межведомственную рабочую группу в целях выработки мер по обеспечению единообразной и справедливой практики применения Указа № 488.
Проект новой редакции Указа № 488 был опубликован на интернет-портале Совета по развитию предпринимательства.
Авторы проекта предлагают упразднить такое основание для включения в Реестр (на 27 марта 2018 г. в нем значились 7 864 субъекта), как нерасположение организации по месту нахождения, указанному в учредительных документах (месту жительства, указанному в свидетельстве о государственной регистрации ИП).
Внесены корректировки в основания для признания первичных учетных документов не имеющими юридической силы; ограничен период, в течение которого оформленные первичные учетные документы являются не имеющими юридической силы; предусмотрена дисциплинарная ответственность должностных лиц налогового органа или органа финансовых расследований в случае включения субъекта в Реестр при отсутствии на то оснований и т.д.
