Что такое «оценочное значение»?
Термин «оценочное значение» используется для обозначения величины активов, оцениваемой по справедливой стоимости при неопределенности оценки, а также для обозначения других величин, требующих оценки. Оценочные значения – это своего рода выбор. Но в отличие от учетной политики это выбор не способа ведения учета, а конкретной величины показателя в учете и отчетности в рамках одного и того же способа.
Пример 1. Оценочное значение и его изменение
Оценка запасов по первоначальной стоимости (в сумме фактических затрат на их приобретение и изготовление) определяется величиной, а не диапазоном возможных значений, и поэтому не признается оценочным значением. А вот оценка запасов по рыночной стоимости не является величиной постоянной и может изменяться с течением времени. Но при этом сам способ бухгалтерского учета («по рыночной стоимости») остается неизменным, меняется лишь стоимость. Следовательно, в данном случае речь идет об оценочном значении и его изменении.
Таким образом, оценочные значения – исчисленные значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к коммерческой организации. При этом методика расчета оценочных значений утверждается руководством организации в ее положении по учетной политике |*| либо в ином локальном нормативном правовом акте.
* Информация, отражаемая в учетной политике организации относительно обесценения запасов
Уценка запасов с учетом чистой стоимости реализации
Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133), предусматривается уценка запасов с учетом чистой стоимости реализации. Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов или по группе запасов путем вычитания из ожидаемой цены реализации ожидаемых расходов на завершение производства и (или) реализацию. При определении чистой стоимости реализации учитываются изменения цены или себестоимости запасов, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания отчетного периода, если эти события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода (п. 20 Инструкции № 133).
Резерв под снижение стоимости запасов создается в отношении следующих видов запасов:
– устаревших;
– поврежденных;
– цена реализации которых снизилась (п. 19 Инструкции № 133).
Важно! Создание резерва под снижение стоимости запасов – не право, а обязанность организации, если у последней имеется информация о факторах обесценения запасов.
Создание резерва под снижение стоимости запасов
Резерв под снижение стоимости запасов образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между чистой стоимостью реализации и фактической себестоимостью запасов, если последняя выше чистой стоимости реализации (п. 20 Инструкции № 133).
В состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на счете 90, субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности», включаются суммы создаваемых резервов под снижение стоимости запасов и восстанавливаемые суммы этих резервов (абз. 8 п. 13 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов или группе запасов путем вычитания из ожидаемой цены реализации ожидаемых расходов на завершение производства и (или) реализацию.
Обращаем внимание, что Инструкция № 133 не содержит указаний, при каком отклонении чистой стоимости реализации запасов в меньшую сторону от их фактической себестоимости организации следует создавать резерв под снижение стоимости запасов. По мнению автора, такая необходимость возникает, если остатки запасов в стоимостном выражении на дату составления отчетности велики, а разница между их фактической себестоимостью и текущей рыночной ценой либо чистой стоимостью реализации существенна в соответствии с положением по учетной политике. Критерий существенности (т.е. процент отклонений) организация определяет самостоятельно. Например, можно установить, что резерв создается в случае превышения более чем на 3 % фактической себестоимости над рыночной ценой без учета НДС.
Резерв может создаваться отдельно по каждому наименованию или по группам однородных либо связанных наименований запасов.
При определении чистой стоимости реализации учитываются изменения цены или себестоимости запасов, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания отчетного периода, если эти события подтверждают условия, существовавшие на конец данного периода |*|.
* Информация об уценке товаров в розничной торговле с учетом их обесценения
Важно! Материалы, предназначенные для использования в производстве продукции, не уцениваются до уровня ниже их себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предлагается реализовать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости (п. 20 Инструкции № 133).
Пример 2. Резерв под снижение стоимости запасов не создается
ООО «Швейник» занимается производством трикотажных изделий женского ассортимента. При пошиве указанных изделий используется ткань по цене 2 руб. за погонный метр. По данным отдела маркетинга, по состоянию на 1 июля 2018 г. цена указанной ткани на рынке составила 1,80 руб., а вот цена на готовые изделия из данной ткани осталась прежней и превышает себестоимость.
В данном случае резерв под снижение стоимости запасов по данной ткани создавать не требуется.
Пример 3. Требуется создание резерва под снижение стоимости запасов
ООО «Швейник» занимается производством трикотажных изделий детского ассортимента. При пошиве указанных изделий используется ткань по учетной цене 2 руб. за погонный метр. По данным отдела маркетинга, по состоянию на 1 июля 2018 г.:
– цена указанной ткани на рынке составила 1,50 руб.;
– цена на готовые изделия из данной ткани снизилась. При прежней учетной цене ткани будет ниже себестоимость.
В данном случае резерв под снижение стоимости по данной ткани требуется создавать, поскольку в соответствии с положением по учетной политике ООО «Швейник» резерв под снижение стоимости запасов формируется, если рыночная цена превышает учетную на 5 %.
Документальное оформление уценки запасов
На сумму уценки фактической себестоимости запасов до чистой стоимости реализации выполняется запись по дебету счетов учета финансовых результатов и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости запасов» (п. 21 Инструкции № 133). Для отражения этой операции оформляется первичный учетный документ произвольной формы с учетом требований, предъявляемых к первичным учетным документам п. 2 ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З).
Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными. Как правило, в таких случаях используется бухгалтерская справка-расчет, форма которой предусматривается в положении по учетной политике (абз. 4 п. 4 ст. 9 Закона № 57-З). В ней целесообразно указать наименование, количество, стоимостные показатели запасов, по которым создается резерв под снижение стоимости запасов, их текущую рыночную стоимость, сумму отчислений в резерв и основание для создания резерва.
Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.
В каждом последующем периоде пересматривается чистая стоимость реализации запасов. Если чистая стоимость реализации запасов, которые ранее были уценены и числятся в запасах на конец отчетного периода, в дальнейшем увеличивается, списанная ранее сумма сторнируется (в пределах суммы первоначальной уценки) таким образом, чтобы новая фактическая себестоимость материалов соответствовала наименьшей из фактической себестоимости или пересмотренной возможной чистой стоимости реализации (п. 22 Инструкции № 133).
В таких случаях также используется бухгалтерская справка-расчет, в которой целесообразно указать наименование, количество, стоимостные показатели запасов, по которым восстанавливается резерв, их текущую рыночную стоимость, сумму восстановления, резерв под снижение стоимости запасов и основание для восстановления резерва под снижение стоимости запасов.
На конец отчетного периода при списании запасов, по которым образован резерв под снижение стоимости запасов, зарезервированная сумма восстанавливается и в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 14 и кредиту счетов финансовых результатов (п. 23 Инструкции № 133).
Расходы и доходы, связанные с резервом под снижение стоимости запасов, в налогообложении не участвуют
Отметим, что расходы по начислению резерва под снижение стоимости запасов и доходы от восстановления указанного резерва, а также доходы (расходы) от корректировки резерва не включены в перечни внереализационных доходов (расходов), учитываемых в расчете при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 128, п. 3 ст. 129 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК). Таким образом, названные расходы и доходы в исчислении налога на прибыль не участвуют.
Как видим, возникают постоянные разницы, которые требуют корректировок для целей налогового учета и в бухгалтерском учете не отражаются (часть первая п. 1 ст. 62 НК; абз. 5 п. 2, пп. 3–5 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113).
Бухгалтерский учет создания и восстановления резерва под снижение стоимости запасов
Пример 4. Учет операций по обесценению запасов
ООО «Швейник» занимается производством трикотажных изделий детского ассортимента. При пошиве указанных изделий используется ткань по учетной цене 2 руб. за погонный метр. Ткани по бухгалтерскому учету по состоянию на 1 июля 2018 г. – 100 погонных метров. По данным отдела маркетинга, по состоянию на 1 июля 2018 г.:
– цена указанной ткани на рынке составила 1,50 руб.;
– цена на готовые изделия из данной ткани снизилась, и при прежней учетной цене ткани будет ниже себестоимость.
В данном случае резерв под снижение стоимости запасов по данной ткани требуется создавать, что соответствует норме положения по учетной политике. Сумма созданного резерва составит 50 руб. (100 х (2,00 – 1,50)).
В июле 2018 г. было израсходовано 60 погонных метров указанной ткани, из которой произведено соответственно 200 изделий, которые реализованы покупателям по цене 12,00 руб. за единицу (в т.ч. НДС по ставке 20 % – 2,00 руб.). Фактическая себестоимость произведенной из уцененной ткани продукции составила 11,80 руб. за единицу. Сумма восстановленного резерва составит 30 руб. (60 × (2,00 – 1,50)).
Организация за свой счет упаковывает продукцию для реализации покупателям. Затраты по упаковке одной единицы продукции составили 0,11 руб.
В бухгалтерском учете операции по обесценению ткани для пошива детской одежды по резерву под снижение стоимости запасов (без учета других операций) отражаются следующим образом (см. таблицу):
