У организаций, применяющих УСН и выплачивающих доходы нерезидентам, есть особенность при исчислении и перечислении налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – налог на доходы). Она связана с моментом исчисления и выплаты налога на доходы и представления соответствующей декларации в белорусский налоговый орган.
Кроме того, имеются особенности и в случаях, когда организация теряет право на применение УСН, а обязательство по выплате доходов нерезиденту остается.
Рассмотрим эти вопросы на ситуациях.
Ситуация 1
Определение плательщиком налога при УСН даты возникновения обязательств по уплате налога на доходы
Организация применяет УСН с ведением учета в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее – книга учета при УСН). Выручку она определяет по оплате.
Иностранная организация (Ирландия) выполнила для плательщика налога при УСН IT-услуги, облагаемые налогом на доходы. Акт выполненных работ составлен 30 сентября 2018 г. Оплата ирландской фирме произведена в октябре 2018 г.
Когда организации – плательщику налога при УСН следует подать декларацию по налогу на доходы* и уплатить налог на доходы?
____________________
* Декларация по доходам иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее – декларация по налогу на доходы).
Декларацию по налогу на доходы необходимо представить в белорусский налоговый орган не позднее 20 ноября 2018 г., а налог на доходы уплатить не позднее 22 ноября 2018 г.
Обоснуем наш ответ.
Плательщиками налога на доходы являются иностранные организации, которые соответствуют двум условиям:
1) не осуществляют деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство;
2) извлекают доходы из источников в Республике Беларусь (ст. 145 НК).
Документ:
Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК).
Однако обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы в бюджет Республики Беларусь возлагается на налогового агента (ст. 23 НК).
В нашем случае это организация, применяющая УСН.
Справочно: белорусские организации, применяющие УСН, должны исполнять обязанности налоговых агентов (подп. 4.3 п. 4 ст. 286 НК).
Объекты обложения налогом на доходы (виды облагаемых доходов) приведены в п. 1 ст. 146 НК.
Среди них есть доходы, поименованные в подп. 1.10 и 1.14 п. 1 ст. 146 НК, которые для краткости назовем доходами за оказание услуг в сфере IT.
К ним, в частности, относятся доходы:
– от предоставления дискового пространства и (или) канала связи для размещения информации на сервере и услуг по его техническому обслуживанию (подп. 1.10 п. 1 ст. 146 НК);
– от деятельности по обработке данных и размещению информации (услуги по обработке данных; веб-хостинг (включая комплексные услуги по размещению и управлению веб-сайтами); услуги по хранению данных; обеспечение доступа к базам данных и др.) (подп. 1.14 п. 1 ст. 146 НК).
Ставка налога по ним – 15 % (п. 1 ст. 149 НК). Налоговая база – общая сумма дохода (подп. 1.3 п. 1 ст. 147 НК).
Плательщик налога при УСН как налоговый агент обязан:
– исчислить налог на доходы, удержать его из средств иностранной организации и перечислить в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 150 НК);
– представить в белорусский налоговый орган по месту своей постановки на учет декларацию по налогу на доходы не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 150 НК).
Налоговый период налога на доходы – календарный месяц (п. 1 ст. 150 НК).
По общему правилу дата возникновения обязательств белорусской организации по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода (п. 1 ст. 148 НК).
Иной порядок действует в отношении налоговых агентов, не ведущих бухгалтерский учет: они определяют день начисления дохода (платежа) иностранной организации на дату выплаты этой организации дохода (осуществления платежа, передачи имущества, имущественных прав, проведения зачета встречных однородных требований в зависимости от установленной сторонами договора формы расчета) (п. 2-2 ст. 148 НК).
Такой порядок применяется к налоговым агентам – плательщикам налога при УСН, ведущим учет в книге учета при УСН |*|.
Так как оплата ирландской фирме за оказанные услуги произведена в октябре 2018 г., то декларацию по налогу на доходы необходимо представить в белорусский налоговый орган не позднее 20 ноября 2018 г., а налог на доходы уплатить не позднее 22 ноября 2018 г.
Однако необходимо помнить, что, если нормами международных договоров Республики Беларусь установлены иные нормы, чем те, которые предусмотрены НК и иными законодательными актами Республики Беларусь, применяются нормы международного договора, если иное не определено нормами международного права (п. 2 ст. 5 НК).
В отношениях с резидентами Ирландии действует Конвенция.
Документ:
Конвенция между Республикой Беларусь и Ирландией об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал от 03.11.2009 (далее – Конвенция).
Прибыль ирландской организации облагается налогом в Республике Беларусь, если она осуществляет в Беларуси предпринимательскую деятельность через постоянное представительство (ст. 7 Конвенции). Но поскольку постоянного представительства у ирландской организации в Республике Беларусь нет, то согласно положениям Конвенции доходы, выплачиваемые резиденту Ирландии за оказание IT-услуг, облагаются налогом в Ирландии.
Для применения норм Конвенции организации – резиденту Ирландии необходимо представить по форме и в порядке, установленном МНС Республики Беларусь, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Ирландии. Этот документ должен быть заверен компетентным органом Ирландии.
Порядок применения международных соглашений установлен ст. 151 НК.
Справочно: если на момент уплаты налога на доходы (22 ноября 2018 г.) в белорусском налоговом органе не было подтверждения о резидентстве ирландской организации, то зачесть или вернуть налог на доходы из бюджета можно в течение 3 лет со дня его уплаты.
Ситуация 2
Организация утратила право на применение УСН
Организация, применяющая УСН (ведет книгу учета при УСН), в 2018 г. ежемесячно выплачивала иностранной организации доходы за оказание рекламных услуг. Такие доходы облагаются налогом на доходы.
Плательщик налога приз УСН представляет в белорусский налоговый орган декларации по налогу на доходы и уплачивает налог ежемесячно по мере выплаты дохода.
В сентябре 2018 г. организация передала в аренду ИП не принадлежащее ей на праве собственности помещение, в связи с чем потеряла право на применение УСН.
Изменится ли в этом случае порядок подачи деклараций по налогу на доходы и уплаты налога на доходы?
Да, изменится.
Организации начиная с сентября 2018 г. придется каждый раз определять, какая дата начисления дохода является наиболее ранней.
Обоснуем наш ответ.
УСН не вправе применять организации, предоставляющие в аренду (финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование капитальные строения (здания, сооружения), их части, машино-места, не находящиеся у них на праве собственности (общей собственности), хозяйственного ведения, оперативного управления (подп. 5.1.2-3 п. 5 ст. 286 НК).
Справочно: под капитальными строениями (зданиями, сооружениями) понимаются капитальные строения (здания, сооружения), признаваемые таковыми в соответствии с частью второй п. 1 ст. 185 НК.
Организации не вправе применять УСН |*|:
* Вопрос о том, как правильно заполнить ЭСЧФ и вычесть НДС при переходе на УСН
– с месяца, в котором они могут быть признаны организациями, указанными в подп. 5.1–5.3, 5.5–5.7 п. 5 ст. 286 НК (абз. 2 части первой п. 6-1 ст. 286 НК);
– в течение срока действия соответствующего договора, а также по истечении этого срока до дня (включительно), в котором имел место последний факт получения выручки (дохода) по указанному договору (часть вторая п. 6-1 ст. 286 НК).
Из вышеизложенного следует, что белорусская организация потеряла право применять УСН с сентября 2018 г. и в этом же месяце обязана перейти на ОСН.
А это влечет за собой иное, отличное от п. 2-2 ст. 148 НК (см. ситуацию 1), определение дня начисления дохода нерезиденту.
Так как иностранная организация оказывает рекламные услуги, то дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы определяется как приходящийся на налоговый период день начисления иностранной организации дохода в виде вознаграждения за оказанную услугу (п. 1 ст. 148, п. 1 ст. 150 НК).
Днем начисления дохода является одна из наиболее ранних дат:
– дата отражения в бухгалтерском учете факта оказания услуги иностранной организацией (подп. 2.1 п. 2 ст. 148 НК);
– дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты вознаграждения иностранной организации за оказанную услугу (подп. 2.3 п. 2 ст. 148 НК).
Таким образом, начиная с доходов, причитающихся иностранной организации за сентябрь 2018 г., белорусской организации придется каждый раз определять, какая дата начисления дохода является наиболее ранней: то ли дата выплаты дохода (а это могут быть авансовые платежи, с которых необходимо удерживать налог на доходы), то ли дата отражения в бухгалтерском учете факта оказания иностранной организацией услуг (см. таблицу).
Свидетельством последнего является, как правило, составление акта оказания белорусской организации услуг нерезидентом.
Ситуация 3
Организация, применяющая УСН и имеющая обязательства по уплате налога на доходы, с начала года перешла на ОСН
Организация в 2017 г. вела учет в книге учета при УСН, выручку определяла по оплате.
С 1 января 2018 г. она перешла на ОСН и выручку стала определять по отгрузке.
В декабре 2017 г. польская компания оказала организации консультационную услугу, за которую последняя до сих пор не рассчиталась. Окончательный расчет с польской компанией планируется произвести в декабре 2018 г.
Когда организации – плательщику налога при УСН следует подать декларацию по налогу на доходы и уплатить налог на доходы?
В приведенной ситуации организации следует:
– представить декларацию по налогу на доходы за январь 2018 г. – не позднее 20 февраля 2018 г.;
– уплатить налог на доходы – не позднее 22 февраля 2018 г.
Обоснуем наш ответ.
Доходы иностранной организации от оказания белорусскому заказчику консультационных услуг являются объектом обложения налогом на доходы по ставке 15 % (подп. 1.12.1 п. 1 ст. 146; п. 1 ст. 149 НК).
Для налоговых агентов, использующих предоставленное им законодательными актами право не вести бухгалтерский учет, днем начисления дохода (платежа) иностранной организации признается дата выплаты дохода иностранной организации (п. 2-2 ст. 148 НК).
Так как польская компания оказала услугу в декабре 2017 г., но белорусский заказчик не оплатил ее, то у белорусского заказчика, ведущего книгу учета при УСН в 2017 г., не возникла обязанность по исчислению налога на доходы и перечислению его в бюджет в 2017 г.
При переходе на ОСН организация автоматически утратила возможность вести учет в книге учета при УСН и обязана вести бухгалтерский учет на общих основаниях. В связи с этим с 1 января 2018 г. она утратила право, предоставленное п. 2-2 ст. 148 НК, по определению дня начисления доходов (платежа) иностранной организации и обязана определять день начисления дохода иностранной организации, как это указано в п. 2 ст. 148 НК. Для данного случая, когда иностранная организация оказывает услуги белорусскому заказчику, днем начисления дохода является наиболее ранняя из дат:
– дата отражения в бухгалтерском учете факта выполнения иностранной организацией работ (оказания услуг);
– дата отражения в бухгалтерском учете факта выплаты дохода иностранной организации.
А теперь разберемся с отражением в учете белорусской организации факта оказания услуг иностранной организацией |*|.
Ведение книги учета при УСН не освобождает плательщиков налога при УСН от составления и хранения первичных учетных документов (часть вторая п. 2 ст. 291 НК). При этом первичные учетные документы организации составляют по правилам, установленным законодательством для организаций, ведущих бухгалтерский учет и отчетность.
Таким образом, при оказании польской организацией услуг белорусской организации следовало составить (иметь) соответствующий акт.
Кроме того, если не произошел расчет за оказанные услуги, у белорусской организации образовалась кредиторская задолженность.
Ведение книги учета при УСН предполагает отражение образовавшейся у белорусской организации кредиторской задолженности.
В части III разд. I книги учета при УСН отражаются суммы кредиторской задолженности по состоянию на конец отчетного периода. В гр. 1 заполняются сведения о кредиторе; в гр. 2 – номер, дата договора и предмет договора; в гр. 3 – наименование, номер и дата документа, на основании которого возникла задолженность; в гр. 4, 5, 6 – суммы задолженности в белорусских рублях и (или) в соответствующей валюте (подп. 2.1–2.3 п. 2 постановления № 55/60/59/38).
Документ:
постановление МНС, Минфина, Минтруда и соцзащиты и Минстата Республики Беларусь от 19.04.2007 № 55/60/59/38 (далее – постановление № 55/60/59/38).
Таким образом, если услуги оказаны в декабре 2017 г. и расчет по ним не произведен в 2017 г., то на 1 января 2018 г. в учете белорусской организации отражается кредиторская задолженность с указанием суммы причитающихся платежей польской организации.
По мнению автора, эта дата – дата отражения в бухучете белорусской организации выполнения иностранной организацией работ (оказания услуг).
Для налога на доходы налоговый период – календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательства по уплате налога на доходы (п. 1 ст. 150 НК).
В связи с этим на основании норм пп. 1, 3 и 5 ст. 150 НК декларацию по налогу на доходы необходимо было представить белорусскому заказчику (налоговому агенту) не позднее 20 февраля 2018 г., а налог уплатить не позднее 22 февраля 2018 г.
Обращаем внимание, что если организация оплатит оказанные услуги польской организации в декабре 2018 г., то день начисления дохода нерезиденту и сроки представления декларации и уплаты налога на доходы не изменятся.
