С 1 января 2019 г. налоговые органы дают разъяснения не только в письменной, но и в электронной форме
Как правило, организации обращаются за разъяснением в налоговые или иные государственные органы из-за нечеткого определения в законодательстве используемых терминов либо их отсутствия; различного толкования налоговыми и судебными органами смысла правовых норм; противоречивости законодательных актов и несогласованности отдельных положений между собой.
Базовые положения о разъяснениях по вопросам применения актов налогового законодательства содержатся в Общей части НК-2019 [1].
Из них следует, что (см. таблицу):
Виды разъяснений, даваемых налоговыми органами
Итак, от налоговых органов можно получить разъяснения в письменной или электронной форме.
Условно их можно разделить на разъяснения:
– по вопросам плательщиков о применении актов налогового законодательства;
– о применении актов налогового законодательства, адресованные налоговым органам, которыми последние должны руководствоваться;
– адресованные как плательщикам, так и налоговым органам, разъясняющие нормы актов налогового законодательства.
При этом разъяснения, адресованные плательщикам, можно разделить:
– на разъяснения, адресованные неопределенному кругу лиц;
– разъяснения по вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях физических и юридических лиц.
Такие разъяснения могут:
1) направляться непосредственно плательщику;
2) доводиться до сведения плательщиков через СМИ;
3) размещаться на официальном сайте МНС. Так, например, на сайте МНС (www.nalog.gov.by) в разделе «разъяснения» находится значительное количество писем (обзорных писем, совместных писем, разъяснений, разъяснительных писем), адресованных подведомственным инспекциям МНС, иным заинтересованным органам, плательщикам |*|.
* Критерии оценок риска для назначения налоговых проверок и порядок их определения
Обращаем ваше внимание, что действующий механизм применения разъяснений налоговых органов по вопросам применения актов налогового законодательства обладает рядом недостатков.
Так, например, разъяснения налоговых органов не предоставляют плательщику гарантий того, что, применив их к конкретной ситуации, он исключит негативные налоговые последствия в будущем, поскольку такое разъяснение:
– не является нормативным правовым актом, так как не отвечает требованиям ст. 1, 2 Закона о НПА [2], п. 8 ст. 2, ст. 3 Закона № 130-З [3];
– не относится к правовым актам, не являющимся нормативными, поскольку не относится к сфере регулирования организационных, контрольных или распорядительных мероприятий и не рассчитан на иное однократное применение (часть первая ст. 3 Закона о НПА, ст. 4 Закона № 130-З);
– не является официальным толкованием налогового законодательства, поскольку не соответствует положениям ст. 70 Закона о НПА (ст. 69 Закона № 130-З).
Таким образом, плательщики не связаны позицией, изложенной в разъяснении налогового органа, и могут их применять на свой риск.
В то же время норма, изложенная в п. 3 ст. 21 НК-2019 (см. выше таблицу), гарантирует плательщикам административную и судебную защиту их прав и законных интересов.
Одна из них прямо прописана в подп. 3.1 п. 3 ст. 55 НК-2019 (ранее – п. 3-1 ст. 52) и касается некоторых моментов уплаты пени.
Так, пени не начисляются на подлежащие уплате суммы налогов, сборов (пошлин), если они не уплачены (не полностью уплачены) на основании разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, полученного плательщиком от налогового органа в письменной или электронной форме.
Важно! Положения подп. 3.1 п. 3 ст. 55 НК-2019 прекращают применяться через 10 календарных дней после направления плательщику разъяснения по тому же вопросу, которое отличается по содержанию от разъяснения, на основании которого плательщик не уплатил (не полностью уплатил) налоги, сборы (пошлины).
Каким условиям должны удовлетворять разъяснения налогового органа?
Таким вопросом задается каждый плательщик, который хочет воспользоваться правом на получение административной и судебной защиты, а также освобождение от начисления пени.
Прежде всего, разъяснения налоговых органов должны быть даны непосредственно плательщику.
Кроме того, разъяснения:
– по смыслу и содержанию относятся к тому налоговому или отчетному периоду, в котором образовалась неуплата или неполная уплата налогов, сборов (пошлин);
– основываются на полной и достоверной информации, представленной плательщиком.
Если плательщик не согласен с ответом из налогового органа, он может обратиться в иную налоговую инспекцию.
Важно! С 1 января 2019 г. «повторное» разъяснение может исходить от любого налогового органа, а не только от вышестоящего, как ранее.
Однако в этом случае надо помнить о приведенном правиле «10 календарных дней», которое касается повторных разъяснений, получаемых от того же или иного налогового органа по одному и тому же вопросу плательщика.
Если плательщик получил от налогового органа по тому же вопросу повторное разъяснение, которое отличается от первоначального разъяснения, то он не вправе рассчитывать на применение гарантий, установленных подп. 3.1 п. 3 ст. 55 НК-2019 (ранее – часть первая п. 3-1 ст. 52), после истечения 10 календарных дней с даты его направления.
Это означает, что применение разъяснения налогового органа, отличного от разъяснения по тому же вопросу, данного иным налоговым органом, в результате которого возникнет неуплата или неполная уплата налога, сбора (пошлины), повлечет начисление пеней по правилам ст. 55 НК-2019 (ранее – ст. 52).
Что касается применения ошибочного разъяснения налогового органа (в данном случае имеется в виду ситуация, когда ошибка выявилась по истечении некоторого времени), то такое обстоятельство не исключает обязанность плательщика доплатить налог, сбор (пошлину), поскольку обязанность платить законно установленные налоги, сборы (пошлины) является конституционной и подлежит исполнению даже в случае образования неуплаты или неполной уплаты налога, сбора (пошлины) в результате невиновных действий плательщика.
Таким образом, суммы налога, сбора (пошлины), подлежащие уплате в связи с выполнением плательщиком разъяснений налогового органа, ни при каких обстоятельствах не возмещаются плательщику.
Справочно: отчет об информационно-разъяснительной работе налоговых органов, в т.ч. по актуальным вопросам поддержки и развития малого и среднего предпринимательства в Республике Беларусь*, в качестве одного из показателей работы инспекции МНС содержит информацию о количестве разъяснений, применение которых отменено вышестоящим налоговым органом по причине их несоответствия действующему законодательству.
______________________
* Данная информация содержится в приложении 16 к постановлению МНС Республики Беларусь от 30.11.2017 № 25 «О некоторых вопросах представления ведомственной отчетности и аналитической информации».
Относительно разъяснений, адресованных другому плательщику, полагаем, что информация, представленная другим плательщиком, имеющая значение для исчисления и уплаты налогов, а также совершенные другим плательщиком хозяйственные операции могут быть неидентичны, что делает невозможным использование письменных разъяснений, адресованных другому плательщику.
Письмо МНС, Минфина и Минэкономики о привлечении плательщиков, их должностных лиц к административной ответственности
Что же касается привлечения плательщиков, их должностных лиц к административной ответственности и исключения их вины в совершении правонарушения |*| в случае, если они руководствовались разъяснениями по применению актов налогового законодательства, то письмом от 14.06.2013 [4] разъяснено следующее.
Письменное разъяснение по применению законодательства о налогах и сборах должно быть адресовано уполномоченным государственным органом непосредственно плательщику, по запросу которого оно подготовлено.
Меры административной ответственности не должны применяться, если правонарушение явилось следствием выполнения плательщиком разъяснений уполномоченного государственного органа, так как в данном случае будет отсутствовать вина плательщика, действовавшего в соответствии с полученным разъяснением уполномоченного государственного органа.
Следует иметь в виду, что выполнение плательщиком разъяснения уполномоченного государственного органа, полученного непосредственно этим лицом на основании письменного запроса, не повлечет применение мер административной ответственности только в том случае, когда такие разъяснения основаны на полной и достоверной информации, представленной плательщиком в запросе.
Оценку полноты и достоверности информации, представленной плательщиком в запросе о получении разъяснений в уполномоченный государственный орган, должен давать орган, ведущий административный процесс.
Письмо от 14.06.2013 не распространяется на применение письменных разъяснений, данных уполномоченным государственным органом в отношении неограниченного круга лиц по запросам предпринимательских и иных объединений (союзов), групп плательщиков или без указанных запросов через непосредственную рассылку, публикацию в средствах массовой информации, размещение в Интернете.
Письмо от 14.06.2013 было издано в целях обеспечения защиты прав и законных интересов плательщиков и направлено на исключение их вины в совершении правонарушения в случае, если они руководствовались разъяснениями по применению законодательства о налогах и сборах, данными финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом государственного управления.
Справочно: например, НК-2019 наделил Минпром Республики Беларусь, налоговые и таможенные органы |*| полномочиями в пределах своей компетенции разъяснять плательщикам вопросы, связанные с применением гл. 28 «Утилизационный сбор» (ст. 306 НК-2019).
* Новации, произошедшие в порядке уплаты таможенных платежей с 8 января 2019 г.
Вместе с тем, как уже отмечалось выше, письмо от 14.06.2013 не возлагает на правоприменителей каких-либо обязанностей и не ограничивает их в правах.
