Как вести учет сумм резерва?
Суммы предстоящей оплаты отпусков |*| (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение) отражают среди прочего на счете 96 "Резервы предстоящих платежей".
* Информация о том, как исчислить средний заработок, сохраняемый за время отпуска, доступна для всех читателей GB.BY
Суммы создаваемых резервов отражают по дебету счетов 08 "Вложения в долгосрочные активы", 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные затраты", 44 "Расходы на реализацию" и др. и кредиту счета 96.
Произведенные расходы и платежи, на которые был создан резерв |*|, отражают по дебету счета 96 и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.
* Информация о необходимости своевременного создания резерва по сомнительным долгам доступна для подписчиков электронного "ГБ"
К счету 96 могут быть открыты субсчета по видам резервов предстоящих платежей (п. 75 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)).
Как формировать резерв?
В суммы резерва предстоящей оплаты отпусков включают также отчисления на социальное страхование |*| и обеспечение (п. 75 Инструкции № 50).
* Информация о том, какие изменения произошли в 2014 г. в перечне выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, доступна для подписчиков электронного "ГБ
В отношении страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее – отчисления, взносы в Белгосстрах) никаких указаний в Инструкции № 50 не содержится.
С одной стороны, отсутствуют нормы о том, что отчисления в Белгосстрах не включаются в сумму резерва, и в то же время формулировки п. 75 Инструкции № 50 не содержат ограничений на включение отчислений в Белгосстрах в сумму резерва.
По мнению автора, резерв предстоящей оплаты отпусков надо создавать с учетом отчислений на социальное страхование и обеспечение (взносы в ФСЗН) и взносовпо обязательному страхованию в Белгосстрах. Обоснуем такой вывод.
В данном случае необходимо учитывать следующие нормы Инструкции № 50.
Счет 70 предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда, а также по выплате им дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации.
Суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражают по дебету счета 96 и кредиту счета 70 (п. 55 Инструкции № 50).
Отчисления на социальное страхование и обеспечение, производимые за счет организации, отражают по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (п. 54 Инструкции № 50).
Начисление отчислений в Белгосстрах отражается по дебету счетов 25, 26 "Общехозяйственные затраты" и др. и кредиту субсчета 76-2 "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Отчисления в Белгосстрах, производимые за счет организации, отражают по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту счета 76-2 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (п. 59 Инструкции № 50).
Таким образом, если суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражают по дебету счета 96, то и суммы взносов по обязательному страхованию в ФСЗН и Белгосстрах должны отражаться по дебету счета 96 (по дебету счета, на котором отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам).
Способы создания резерва
До 1 января 2012 г. резерв на оплату отпусков следовало формировать ежемесячно путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду заработной платы рабочих (комментарий к счету 96 в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, которая утратила силу с 1 января 2012 г.).
В настоящее время Инструкция № 50 не содержит подобных требований.
Напомним, что, если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве РБ не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок организация разрабатывает самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством (п. 5 ст. 9 Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности").
Справочно: профессиональное суждение – точка зрения и действие главного бухгалтера организации, руководителя организации в случае, когда он вправе вести бухгалтерский учет и составлять отчетность лично, организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, принятые организацией при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, которые излагаются организацией в положении об учетной политике и примечаниях к отчетности.
По мнению автора, резерв на оплату отпусков можно создавать на основании профессионального суждения с учинением соответствующей записи в учетной политике:
– путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду заработной платы работников;
– путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного исходя из годовой суммы расходов на оплату отпусков в сумме расходов на оплату труда в предыдущем году;
– используя вышеприведенные способы по группам работников;
– иным способом.
Отражение создания резерва в бухгалтерском учете
Пример. Организация создает резерв предстоящей оплаты отпусков
В соответствии с учетной политикой на 2015 г. организация создает резерв предстоящей оплаты отпусков путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду заработной платы работников.
Годовая плановая сумма на оплату отпусков (с учетом взносов в ФСЗН и Белгосстрах) составила 1 200 000 тыс. руб., общий плановый фонд заработной платы работников (с учетом отчислений в ФСЗН и Белгосстрах) – 15 000 000 тыс. руб. Процент ежемесячных отчислений в резерв предстоящей оплаты отпусков составит 8 % (1 200 000 тыс. руб. / 15 000 00 тыс. руб. × 100 %). Сумма заработной платы, начисленная за январь 2015 г. (с учетом отчислений в ФСЗН и Белгосстрах), равна 1 300 000 тыс. руб. В феврале 2015 г. работники организации идут в отпуск; сумма отпускных (без учета взносов в ФСЗН и Белгосстрах) – 250 000 тыс. руб. (см. таблицу).
Инвентаризация резерва
Резервы предстоящих расходов относятся к инвентаризируемым обязательствам организации (п. 2 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180; далее – Инструкция № 180).
Периодичность проведения инвентаризации обязательств – не менее 1 раза в год (п. 8 Инструкции № 180). Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию |*| обязательств не ранее 1 декабря (п. 7 Инструкции № 180).
* Информация о нарушениях, допускаемых организациями при проведении инвентаризации активов и обязательств, доступна для подписчиков электронного "ГБ
Нужно ли резерв сторнировать на конец года, если работники не использовали положенные им дни отпуска?
По этому вопросу в законодательстве нет четких указаний.
Некоторые специалисты в сфере бухгалтерского учета допускают перенос сумм резерва предстоящей оплаты отпусков на следующий год, если учетной политикой организации на следующий год предусмотрено создание этих резервов и работники не использовали положенные им дни отпуска.
По мнению автора, суммы резерва предстоящей оплаты отпусков, если работники не использовали положенные им дни отпуска в текущем году (например, в 2014 г.), на следующий год (2015 г.) лучше не переносить, поскольку в таком случае фактически понесенные в следующем (2015 г.) расходы (за "перенесенные" дни отпуска) года будут учтены в составе расходов текущего (2014 г.) года. В таком случае при создании в соответствии с учетной политикой на 2015 г. резерва предстоящей оплаты отпусков (путем умножения фактически начисленной работникам заработной платы и процента, исчисленного соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду заработной платы работников) в годовой плановой сумме на оплату отпусков и общем плановом фонде заработной платы работников необходимо будет учесть предполагаемые расходы за "перенесенные" дни отпуска.
Резерв предстоящей оплаты отпусков в бухгалтерской отчетности
По статье "Резервы предстоящих платежей" (стр. 660) бухгалтерского баланса показывают суммы резервов предстоящих платежей, учитываемые на счете 96 и подлежащие использованию в течение 12 месяцев после отчетной даты (п. 55 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111; далее – Инструкция № 111).
Резерв предстоящей оплаты отпусков создается для равномерного включения затрат на оплату отпускных в течение предстоящего года. Таким образом, суммы резерва предстоящей оплаты отпусков в бухгалтерской отчетности показывают по стр. 660 бухгалтерского баланса.
В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация по обязательствам, в т.ч. суммы резервов предстоящих платежей на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов предстоящих платежей, суммы изменения созданных в предыдущих периодах резервов предстоящих платежей, суммы использования резервов предстоящих платежей в отчетном периоде, суммы резервов предстоящих платежей, восстановленные в отчетном периоде (п. 121 Инструкции № 111).
Резерв предстоящей оплаты отпусков и налогообложение прибыли
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
В ст. 130 НК речь идет о затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении прибыли. В подп. 2.5 п. 2 этой статьи НК сказано, что отдельные виды затрат могут отражаться путем создания в установленном порядке резервов предстоящих расходов. На основании этой нормы в затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав можно учитывать резерв предстоящей оплаты отпусков.
При этом затраты, произведенные за счет средств резервов предстоящих расходов, созданных плательщиком в установленном порядке, при налогообложении не учитывают (подп. 1.19 п. 1 ст. 131 НК).
