__________________________
* Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее – КоАП).
Из новой редакции КоАП, вступившей в силу с 28 августа 2013 г., ст. 23.17 исключена. Означает ли это, что в настоящее время административная ответственность за неправильное оформление первичных учетных документов в законодательстве отсутствует и организация не может быть привлечена к административной ответственности за неправильное заполнение (оформление) реквизитов ТН либо ТТН? Автор данной публикации подготовил ответ на этот вопрос.
Исключение ст. 23.17 КоАП не означает, что к заполнению ТН либо ТТН следует относиться безответственно.
Рассмотрим, какие претензии могут быть предъявлены в настоящее время контролирующими органами к организациям, допустившим нарушения порядка оформления ТН и (или) ТТН.
НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ, УСТАНОВЛЕННЫЕ НК*, КОТОРЫЕ НАСТУПАЮТ В СЛУЧАЕ, ЕСЛИ НЕ БУДУТ ЗАПОЛНЕНЫ ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ РЕКВИЗИТЫ ТН ЛИБО ТТН
__________________________
* Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК).
В ТН либо ТТН должны быть заполнены обязательные сведения (реквизиты), которые позволят признать их первичными учетными документами, соответствующими требованиям законодательства. Перечень обязательных реквизитов определен п. 2 ст. 10 Закона Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон № 57-З).
Помимо п. 2 ст. 10 Закона № 57-З перечень реквизитов, обязательных для заполнения в ТН и ТТН, определен Инструкцией по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная", утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 18.12.2008 № 192 (далее – Инструкция № 192).
Заполнение реквизитов товарно-транспортных и товарных накладных производится последовательно. При этом подлежат обязательному заполнению реквизиты, содержащие сведения об участниках совершаемой хозяйственной операции (грузоотправителе, грузополучателе, заказчике автомобильной перевозки (плательщике)); ее содержании и оценке в натуральных, количественных и денежных показателях; сведения о лицах, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, с указанием их должностей, фамилий, инициалов и личных подписей (п. 4 Инструкции № 192).
Также ТН либо ТТН могут содержать сведения (реквизиты), которые должны быть заполнены согласно требованиям законодательства, но при этом не являются обязательными реквизитами первичного учетного документа.
В том случае, если накладная (как и любой иной первичный учетный документ) будет признана первичным учетным документом, не имеющим юридической силы, поскольку не содержит всех обязательных реквизитов, для организации могут наступить негативные последствия в части доначисления налоговых платежей, прежде всего, как показывает практика, по налогу на прибыль и НДС.
Налог на прибыль
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при определении облагаемой налогом прибыли, определяют на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) (п. 2 ст. 130 НК).
Если документ оформлен с нарушением требований законодательства, то он не может быть признан первичным учетным документом, на основании которого организация имела право отразить хозяйственную операцию в бухгалтерском и налоговом учете. Следовательно, организация несет потенциальный риск исключения стоимости приобретенных и реализованных товарно-материальных ценностей из состава затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Вышеуказанный факт может повлечь (если организация является "прибыльной" или станет "прибыльной" в связи корректировкой показателя налоговой базы по налогу на прибыль) для юридического лица увеличение показателя налоговой базы по налогу на прибыль и, как следствие, доначисление налога на прибыль, пени и применение мер административной ответственности, установленных за налоговые правонарушения.
НДС |*|
* Информация, касающаяся порядка исправления ошибок, допущенных при исчислении НДС, доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Предъявление претензий к организациям в части доначисления НДС связано, прежде всего, с исключением сумм этого налога, предъявленных поставщиками товарно-материальных ценностей в ТН либо ТТН, из состава налоговых вычетов по НДС.
Напомним, что общая сумма НДС, определенная в соответствии со ст. 103 НК, уменьшается на установленные ст. 107 НК налоговые вычеты (п. 1 ст. 107 НК). Налоговые вычеты производятся:
– при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав – на основании первичных учетных документов установленной уполномоченными государственными органами формы, составленных на бланках, полученных продавцами в установленном законодательством порядке, либо составленных в виде электронных документов, созданных в порядке, установленном Советом Министров Республики Беларусь;
– при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь (кроме ввоза товаров с территории государств – членов Таможенного союза) – на основании деклараций на товары, выпущенные в соответствии с заявленной таможенной процедурой, и документов (их копий), подтверждающих факт уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;
– при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с территории государств – членов Таможенного союза – на основании налоговых деклараций (расчетов) по НДС и документов, подтверждающих факт уплаты НДС при ввозе товаров с территории государств – членов Таможенного союза (п. 5 ст. 107 НК).
По операциям, не предусматривающим предъявление продавцами первичных учетных документов установленной уполномоченными государственными органами формы, составленных на бланках, полученных продавцами в предусмотренном законодательством порядке, либо составленных в виде электронных документов, созданных в порядке, установленном Советом Министров, вычет НДС производится на основании иных первичных учетных документов.
ТН и ТТН являются первичными учетными документами установленной законодательством формы, включенными в Перечень первичных учетных документов, утвержденный постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 № 360, которые являются обязательными к применению на территории Республики Беларусь всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности и на основании которых организация вправе произвести налоговые вычеты по НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям.
В том случае, если ТН либо ТТН не будут содержать всех обязательных к заполнению в первичных учетных документах реквизитов, они могут быть признаны документами ненадлежащей формы, на основании которых организация не имела права произвести налоговые вычеты по НДС. Вышеуказанный факт может повлечь для юридического лица увеличение показателя налоговой базы по НДС и, как следствие, доначисление налога, пени и применение мер административной ответственности, установленных за налоговые правонарушения.
НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ, УСТАНОВЛЕННЫЕ ИНЫМИ НОРМАТИВНЫМИ ПРАВОВЫМИ АКТАМИ, КОТОРЫЕ НАСТУПАЮТ В СЛУЧАЕ, ЕСЛИ НЕ БУДУТ ЗАПОЛНЕНЫ ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ РЕКВИЗИТЫ ТН ЛИБО ТТН
Помимо НК "активно" используемым нормативным правовым актом, устанавливающим ответственность в случае признания ТН либо ТТН первичным учетным документом, не имеющим юридической силы, является Указ Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 "О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств" (далее – Указ № 488). Данный нормативный правовой акт, вступивший в силу с 1 января 2013 г., известен тем, что ввел Реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере. Помимо этого, Указ № 488 содержит и иные нормы, устанавливающие ответственность организации, в т.ч. и при работе с юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями, которые не включены в указанный Реестр.
На практике контролирующие органы в случае незаполнения отдельных обязательных реквизитов ТН либо ТТН зачастую рассматривают их в качестве первичных учетных документов, не имеющих юридической силы, и применяют правовые последствия, установленные подп. 1.10 и подп. 1.11 п. 1 Указа № 488.
Справочно: для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается первичным учетным документом, имеющим юридическую силу. При этом первичный учетный документ обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
Первичный учетный документ может быть признан контролирующим органом по результатам проверки, проведенной в пределах его компетенции, не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции (подп. 1.10 п. 1 Указа № 488).
Например, встречаются случаи предъявления претензий, когда в ТН либо ТТН отсутствует "расшифровка подписи" уполномоченного должностного лица грузоотправителя либо грузополучателя (указано только наименование должности и (или) подпись, удостоверенная печатью либо штампом организации). При этом подобная сделка не является "бестоварной" либо сделкой, совершенной с юридическим лицом либо индивидуальным предпринимателем, который включен в Реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере. Организации необходимо знать, что в такой ситуации может наступить ответственность (правовые последствия), установленная подп. 1.11.1 и 1.11.2 п. 1 Указа № 488.
Напомним, что на основании подп. 1.11 п. 1 Указа № 488 налогообложение хозяйственных операций, оформленных не имеющими юридической силы первичными учетными документами, осуществляется в следующем порядке:
1) по хозяйственным операциям по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.11.1 п. 1 Указа № 488):
– стоимость приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав не включается в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении;
– предъявленные суммы НДС не подлежат вычету и не включаются в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, и внереализационных расходов;
2) по хозяйственным операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 1.11.2 п. 1 Указа № 488):
– внереализационными доходами признаются фактически полученные денежные средства и (или) иное имущество исходя из стоимости такого имущества, указанной в первичных учетных документах о его получении;
– стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав включается в налоговую базу по НДС, а также в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (валовую выручку).
Налоговая база и момент фактической реализации (отражения выручки) по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам при налогообложении хозяйственных операций в соответствии с подп. 1.11 п. 1 Указа № 488 определяются исходя из сведений об этих элементах налогообложения, указанных в первичных учетных документах, которыми оформлены хозяйственные операции. Данное положение не применяется в случае установления иных фактических обстоятельств совершения таких хозяйственных операций (подп. 1.12 п. 1 Указа № 488).
Пример 1. Порядок определения налоговой базы с учетом норм Указа № 488
Организация реализовала товарно-материальные ценности и отразила в бухгалтерском и налоговом учете выручку от их реализации в сумме 500 млн. руб. Она получила оплату за реализованные товарно-материальные ценности в сумме 400 млн. руб. Самостоятельно определенные налоговые базы по налогу на прибыль и НДС не корректируются, т.е. сумма исчисленных налогов не уменьшается. Однако при этом сумма фактически полученных организацией в качестве оплаты денежных средств дополнительно включается в налоговую базу по налогу на прибыль и облагается данным налогом по ставке 18 % (в рассматриваемой ситуации, например, 400 млн. руб. × 18 % = 72 млн. руб.).
Данный подход контролирующих органов является "формальным" и не вполне соответствует требованиям законодательства Республики Беларусь. "Недозаполнение" отдельных реквизитов товарно-транспортной либо товарной накладной (в т.ч. и обязательных реквизитов) не позволяет сделать вывод о том, что отраженная в нем хозяйственная операция является "недействительной", однако правоприменительная практика далеко не всегда складывается в пользу организаций.
При этом контролирующие органы свою позицию дополнительно мотивируют тем, что в соответствии с подп. 1.9 п. 1 Указа № 488 организации и индивидуальные предприниматели обязаны обеспечить проверку первичных учетных документов на предмет их соответствия требованиям законодательства, а в случае их оформления от имени организации или индивидуального предпринимателя Республики Беларусь – также на предмет их принадлежности отправителю товара и действительности бланка такого документа, информация о котором размещается в электронном банке данных бланков документов и документов с определенной степенью защиты и печатной продукции.
СТАТИСТИЧЕСКИЕ ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЯ ПОРЯДКА ЗАПОЛНЕНИЯ ТН И ТТН
Еще одним "альтернативным" способом применения мер ответственности к организации за неправильное оформление ТН либо ТТН является предъявление претензий к организации, связанных с тем, что отсутствие в ТН либо ТТН определенной информации влечет невозможность корректного и верного заполнения отдельных форм государственных статистических наблюдений.
Например, одним из "необязательных" реквизитов ТН и ТТН является наличие информации о стране ввоза импортированных товаров. Грузоотправители при отгрузке товаров, ввезенных на территорию Республики Беларусь, в гр. 1 накладных ТТН-1 и ТН-2 дополнительно указывают страну, из которой ввезен товар (п. 4 Инструкции № 192).
Данное требование касается как организаций, которые непосредственно ввезли товар на территорию Республики Беларусь (первые импортеры), так и организаций, которые приобретают данные ТМЦ у организаций-импортеров и реализуют их на территории Республики Беларусь. Для определенных форм государственных статистических наблюдений информация о стране ввоза (подтверждении факта того, что товары являются товарами отечественного производства либо импортированными) используется при формировании показателей государственной статистической отчетности (у организаций, на которые возложена обязанность по представлению соответствующих форм государственных статистических наблюдений).
Пример 2. Статистическая отчетность базируется на бухгалтерской информации
Информация о наличии и стоимости импортированного оборудования необходима для заполнения:
– формы 1-цены (промструктура) "Отчет о структуре цены отдельных видов готовой продукции", утвержденной постановлением Белстата от 04.06.2012 № 58;
– формы 1-ис (инвестиции) "Годовой отчет о вводе в эксплуатацию объектов, основных средств и использовании инвестиций в основной капитал", утвержденной постановлением Белстата от 22.07.2014 № 100;
– формы 1-сх (техника) "Отчет о наличии сельскохозяйственной техники, машин, оборудования и энергетических мощностей", утвержденной постановлением Белстата от 10.07.2013 № 87, и др.
Размер административной ответственности за искажение или недостоверность данных государственной статистической отчетности довольно высок.
Справочно: представление должностным лицом и (или) иным уполномоченным лицом, ответственным за составление и представление данных государственной статистической отчетности, либо индивидуальным предпринимателем искаженных данных государственной статистической отчетности, несвоевременное представление или непредставление такой отчетности органам государственной статистики, если в этих деяниях нет состава преступления, влекут наложение штрафа в размере от 20 до 100 базовых величин (далее – БВ).
Те же деяния, совершенные повторно в течение 1 года после наложения административного взыскания за такие же нарушения, влекут наложение штрафа в размере от 100 до 200 БВ.
Представление должностным лицом и (или) иным уполномоченным лицом, ответственным за составление и представление данных государственной статистической отчетности, либо индивидуальным предпринимателем искаженных данных государственной статистической отчетности, несвоевременное представление или непредставление такой отчетности государственным органам (организациям), за исключением органов государственной статистики, осуществляющим ведение государственной статистики в отношении находящихся в их подчинении (ведении) организаций, а также по вопросам, входящим в их компетенцию, влекут наложение штрафа в размере от 20 до 80 БВ.
Те же деяния, совершенные повторно в течение 1 года после наложения административного взыскания за такие же нарушения, влекут наложение штрафа в размере от 80 до 150 БВ (ст. 23.18 КоАП).
ИНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ НЕПРАВИЛЬНОГО ОФОРМЛЕНИЯ ЛИБО "НЕДОЗАПОЛНЕНИЯ" ТН И ТТН |*|
* Информация о том, как правильно оформить доверенность и ТТН, доступна всем на портале GB.BY
Помимо возможных мер применения административной ответственности организация должна исходить из того, что ТН и ТТН заполняются не для контролирующих органов и не для какого-то постороннего пользователя, а, прежде всего, для самой организации. Корректное, полное и достоверное указание информации в ТН и ТТН позволяет более эффективно отстаивать правомерность своей позиции при возникновении конфликтных ситуаций с контрагентами, в т.ч. и в судебных органах.
Например, информация о времени проведения погрузочно-разгрузочных работ позволяет решать вопросы с перевозчиком о своевременном прибытии под погрузку и расчетах за транспортные услуги. Информация о том, что с товаром были переданы какие-либо документы (сертификаты, удостоверения о гигиенической регистрации и т.п.), позволяет подтвердить выполнение продавцом принятых на себя обязательств.
Достоверное и своевременное оформление накладных (например, накладных на внутреннее перемещение) позволяет установить факт получения ТМЦ материально ответственным лицом (дату, количество, перечень ТМЦ и т.п.) и в случае необходимости привлечь его к материальной ответственности за необеспечение сохранности ТМЦ.
Таким образом, несмотря на то что прямая административная ответственность за нарушение порядка оформления ТН и ТТН в настоящее время не предусмотрена, всегда необходимо помнить об "альтернативных" последствиях их неправильного, неполного или небрежного заполнения и относиться к оформлению этих документов со всей ответственностью.
