Привычная для бухгалтеров Инструкция о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2005 № 83, утратила силу. Теперь допущенные в учете ошибки нужно исправлять по правилам, прописанным в Национальном стандарте бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденном постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУО № 80).
НЕТОЧНОСТЬ В ВЫЧИСЛЕНИЯХ ПРИ ВЕДЕНИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НЕ ЯВЛЯЕТСЯ ОШИБКОЙ
Обеспечить применение рекомендованного порядка корректировочных записей возможно только через понимание природы бухгалтерской ошибки, ее сути. Ошибка в бухгалтерском учете может быть обусловлена (п. 8 НСБУО № 80):
– неправильным применением законодательства;
– неправильным применением учетной политики организации;
– неточностями в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности;
– неправильной учетной оценкой активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации;
– неиспользованием или неправильным использованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности имеющейся информации о совершенной хозяйственной операции;
– неиспользованием при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности информации о совершенной хозяйственной операции в связи с отсутствием до даты утверждения бухгалтерской отчетности первичного учетного документа, подтверждающего ее совершение.
Важно! Неточность в вычислениях при ведении бухгалтерского учета и (или) составлении бухгалтерской отчетности, выявленная в результате появления новой информации, не является ошибкой и признается изменением в учетной оценке.
Справочно: учетная оценка – стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности (ст. 1 Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности"; далее - Закон № 57-З).
Порядок изменения в учетных оценках определен гл. 3 НСБУО № 80.
В большинстве своем ошибки в бухгалтерском учете обнаруживаются в результате выполнения подготовительных работ, предшествующих составлению годового отчета, проводимых контрольных проверок (аудиторских, налоговых и др.), а также самостоятельно бухгалтерами при выполнении учетных работ. Ошибки могут касаться завышения (занижения) себестоимости продукции (работ, услуг), неправильного исчисления налогов и сборов, неверного начисления сумм заработной платы и иных выплат в адрес работников и др. Все выявленные ошибки следует в обязательном порядке исправить.
КАКОВ ПОРЯДОК ИСПРАВЛЕНИЯ ДОПУЩЕННЫХ ОШИБОК
Ошибку, допущенную в отчетном году и выявленную до его окончания, исправляют в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражают в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 НСБУО № 80).
Ошибку, допущенную в отчетном году и выявленную после его окончания, но до даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляют в декабре отчетного года дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражают в составе доходов или расходов отчетного года (п. 11 НСБУО № 80).
Ошибку, допущенную в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляют в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируют вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 12 НСБУО № 80).
Рассмотрим порядок применения рекомендованных норм НСБУ № 80.
Ошибка допущена и выявлена в текущем году
Ситуация 1. Заниженная себестоимость продукции
При начислении амортизации по объектам основных средств за февраль 2014 г. была допущена ошибка (не исчислена сумма амортизации по объекту, принятому в эксплуатацию в январе 2014 г.), что привело к занижению себестоимости выпускаемой продукции. Ошибка обнаружена в апреле 2014 г., сумма недоначисленной амортизации за февраль составила 208 000 руб.
Учитывая, что ошибка допущена в отчетном году, исправить ее надо в месяце обнаружения, т.е. в апреле. В бухгалтерском учете будет иметь место запись:
Д-т 25 – К-т 02 – 208 000 руб.
– доначислена сумма амортизации по объекту основных средств.
Если бы в бухгалтерском учете имело место завышение себестоимости продукции, то корректировочные записи следовало бы выполнить методом "красное сторно".
Ситуация 2. Переплата заработной платы
При расчете заработной платы работнику организации за март была допущена счетная ошибка, что привело к необоснованному увеличению выданной суммы. Срок выплаты заработной платы – 10-е число месяца, следующего за отчетным.
В данном случае необходимо сделать распоряжение на удержание сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетной ошибки до 10 мая (ст. 107 Трудового кодекса РБ; далее – ТК). На суммы излишне выплаченной заработной платы вследствие счетной ошибки в бухгалтерском учете корреспонденцию не составляют. Если заработная плата излишне выплачена работнику не вследствие счетной ошибки, а в силу других причин, в т.ч. неправильного применения норм ТК, то она не может быть взыскана с работника (ст. 107 ТК).
По общему правилу счетной ошибкой считают техническую ошибку, т.е. описку, опечатку, пропуск или повторный ввод данных, арифметическую ошибку при подведении итогов, неточное округление (разъяснение ВХС РБ от 03.11.2009 № 02-43/2409).
Невзыскание излишне выплаченной суммы работнику не исключает наличия виновника допущенной ошибки. Им может быть признан бухгалтер. В таком случае в бухгалтерском учете надо сделать записи:
а) в результате ошибки начислена излишняя сумма заработной платы:
Д-т 20, 23, 25 и др. – К-т 73
– корректировка методом "красное сторно" излишне начисленной суммы заработной платы;
Д-т 50 – К-т 73
– излишне начисленная сумма заработной платы внесена виновным лицом в кассу;
б) начислена верная сумма заработной платы, но в результате ошибки выплата произведена излишне:
Д-т 70 – К-т 73
– методом "красное сторно" отражена излишне выплаченная сумма заработной платы;
Д-т 50 – К-т 73
– излишне выплаченная сумма заработной платы внесена виновным лицом в кассу.
Ошибка допущена в отчетном периоде, но обнаружена до даты утверждения годовой отчетности
Ситуация 3. Обнаружены неучтенные ТМЦ
В марте 2014 г. в организации выявлена ошибка, связанная с тем, что в учете не отражена стоимость поступивших запасных частей от поставщика по ТТН-1 от 03.12.2013 (стоимость запасных частей составляет 500 000 руб., НДС – 100 000 руб.).
Учитывая, что в марте 2014 г. в организации годовая бухгалтерская отчетность еще не утверждена, ошибку следует исправить декабрем 2013 г.:
Д-т 10 – К-т 60 – 500 000 руб.
– приняты к учету запасные части;
Д-т 18 – К-т 60 – 100 000 руб.
– отражена сумма "входного" НДС.
Ситуация 4. Недоначислены взносы в ФСЗН и Белгосстрах
В ноябре 2013 г. на выплату, произведенную работнику, ошибочно не начислены обязательные страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах. Сумма ошибки соответственно составляет: 34 000 руб. – отчисления в ФСЗН, 1 000 руб. – удержания из выплаты в ФСЗН, 600 руб. – отчисления в Белгосстрах. Ошибка обнаружена в феврале 2014 г.
Такую ошибку следовало исправить декабрем 2013 г. с учетом того, что годовая отчетность в организации еще не утверждена.
Д-т 20 и др. – К-т 69 – 34 000 руб.
– на сумму отчислений в ФСЗН (34 % от суммы выплаты);
Д-т 70 – К-т 69 – 1 000 руб.
– на сумму взносов, удержанных из заработной платы работника (1 %);
Д-т 20 и др. – К-т 76 – 600 руб.
– на сумму отчислений в Белгосстрах (0,6 %).
В данном случае несвоевременная или неполная уплата взносов в ФСЗН и Белгосстрах влечет возникновение оснований для применения штрафов и пеней (пп. 15 и 16 Положения об уплате обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование и иных платежей в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь, утвержденного Указом Президента РБ от 16.01.2009 № 40).
Исправление ошибок следует оформлять бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством для первичных учетных документов (п. 9 НСБУО № 80). В данном случае обратите внимание на ст. 10 Закона № 57-З, согласно которой первичные учетные документы, если иное не установлено Президентом РБ, должны содержать такие сведения, как:
– наименование документа, дату его составления;
– наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, являющегося участником хозяйственной операции;
– содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях;
– должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи.
Первичные учетные документы могут содержать иные сведения, не являющиеся обязательными. Поэтому в бухгалтерской справке-расчете можно указать:
– период, в котором допущена ошибка, и (или) период, за который вносятся исправления;
– основание для внесения исправления;
– сумму (для имущества – также количество) неправильной записи, подлежащую исправлению;
– арифметический расчет вносимого исправления;
– сумму (для имущества – также количество) правильной (исправительной) записи.
Ошибка допущена в предшествующих периодах, но обнаружена в отчетном
Ситуация 5. Не учтены расходы по найму жилого помещения
В апреле 2014 г. обнаружена ошибка в расчете утверждаемой суммы авансового отчета: не учтена оплата расходов по найму жилого помещения без подтверждающих документов в размере 60 000 руб. в декабре 2013 г. Принято решение выплатить подотчетному лицу сумму имевших место расходов по командировке.
В декабре 2013 г. сумму таких расходов следовало отражать по дебету счетов затрат. Учитывая, что в бухгалтерском учете ошибка допущена в предшествующем периоде и выявлена после даты утверждения отчетности за эти периоды, исправлять ее следует дополнительной записью в апреле 2014 г.:
Д-т 84 и др. – К-т 71 – 60 000 руб.
– на сумму доначисленных расходов по найму жилого помещения;
Д-т 71 – К-т 50 – 60 000 руб.
– погашена задолженность перед работником.
Важно! Обращаем внимание на новшество законодательства, которое предусматривает при выявлении ошибки, допущенной в предшествующих периодах, корректировку в бухгалтерской отчетности вступительного сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (п. 12 НСБУО № 80).
Кроме того, в п. 12 рассматриваемого стандарта прописано: "при невозможности достоверно определить сумму исправления ошибки, относящейся ко всем предыдущим периодам, предоставленным в бухгалтерской отчетности, корректируется вступительное сальдо соответствующих статей активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из периодов, сумму исправления ошибки за который возможно достоверно определить". Процитированная норма вызывает многочисленные вопросы не только у бухгалтеров, но и у практикующих аудиторов (см. рубрику "Вопрос недели", "ГБ", 2014, № 16, с. 7). Она нуждается в подробных разъяснениях специалистов Минфина РБ.
