Ситуация 1. Аренда транспорта у российской организации
Белорусская транспортная организация в условиях действия ЕАЭС арендует автотранспортный полуприцеп у российской организации.
Следует ли арендатору исчислять и уплачивать НДС в Республике Беларусь?
Не следует.
При реализации услуг на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не осуществляющими деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство и не состоящими в связи с этим на учете в налоговых органах Республики Беларусь, обязанность по исчислению и перечислению в бюджет НДС возлагают на состоящие на учете в налоговых органах Республики Беларусь организации, приобретающие данные услуги. Такие организации имеют права и несут обязанности, установленные ст. 21 и 22 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) (п. 1 ст. 92 НК).
Взимание косвенных налогов при оказании услуг производится в порядке, предусмотренном приложением 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 24.05.2014 (далее – Договор о ЕАЭС) (п. 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС).
Справочно: в приложении 18 к Договору о ЕАЭС изложен Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – Протокол).
Косвенные налоги при оказании услуг взимают в государстве – члене ЕАЭС, территорию которого признают местом реализации услуг.
При оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства – члена ЕАЭС, территорию которого признают местом реализации услуг, если иное не установлено разд. IV Протокола (п. 28 Протокола).
Местом реализации работ, услуг признают территорию государства – члена ЕАЭС, если услуги оказываются налогоплательщиком этого государства – члена ЕАЭС, если иное не предусмотрено подп. 1–4 п. 29 разд. IV Протокола (подп. 5 п. 29 разд. IV Протокола).
Эту норму применяют также при аренде и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств |*|.
* Материал "Арендные отношения в Беларуси и России: как исчислить НДС?" доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Справочно: транспортные средства – морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного (река-море) плавания; единицы железнодорожного или трамвайного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры; карьерные самосвалы (п. 2 Протокола).
Поскольку арендодателем является российский налогоплательщик, то местом реализации признают территорию Российской Федерации, а не территорию Республики Беларусь.
Следовательно, белорусский арендатор автомобильного прицепа не должен исчислять и уплачивать НДС в Республике Беларусь.
Ситуация 2. Транспортно-экспедиционные услуги по перемещению товаров из Беларуси в Казахстан
Белорусская организация оказывает транспортно-экспедиционные услуги по перемещению автомобильным транспортом товаров из Республики Беларусь в Республику Казахстан.
Следует ли при оказании этих услуг исчислять НДС в Республике Беларусь?
Следует по соответствующим ставкам.
Объектами обложения НДС признают обороты по реализации услуг на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).
Как уже было отмечено выше, в условиях действия ЕАЭС взимание косвенных налогов при оказании услуг осуществляется в соответствии с Протоколом.
Местом реализации работ, услуг признают территорию государства – члена ЕАЭС, если услуги оказываются налогоплательщиком этого государства – члена ЕАЭС, если иное не предусмотрено подп. 1–4 п. 29 разд. IV Протокола (подп. 5 п. 29 разд. IV Протокола). Данное положение применяют также при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.
Поскольку в подп. 1–4 п. 29 разд. IV Протокола не оговорено определение места реализации транспортно-экспедиционных услуг, то при оказании таких услуг белорусским налогоплательщиком местом их реализации признают территорию Республики Беларусь с соответствующим налогообложением в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь.
Обратимся к нормам НК. Обороты по реализации экспортируемых транспортных услуг облагают НДС по нулевой ставке (подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК).
К экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке 0 %, относят услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы либо за пределами Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории.
Экспортируемые транспортные услуги облагают НДС по ставке 0 % при оформлении их международными транспортными или товарно-транспортными документами либо иными международными документами. Данное положение распространяется и на оформленные бланками международного и межгосударственного сообщения услуги, оказываемые по перевозке грузов железнодорожным транспортом, следующим назначением на станции (порты) иностранных государств.
Основанием для применения нулевой ставки НДС при реализации экспортируемых транспортных услуг является представление плательщиком в налоговый орган по месту постановки на учет реестра международных транспортных или товарно-транспортных документов, экспедитором – реестра заявок (заданий или иных документов) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг (п. 4 ст. 102 НК).
Поскольку пункт назначения транспортировки расположен за пределами Республики Беларусь, то такие транспортные услуги могут быть отнесены к экспортируемым. А это при наличии вышеуказанных документов позволяет применить нулевую ставку НДС.
Отметим, что по экспортируемым транспортным услугам даже при наличии документов, являющихся основанием для применения нулевой ставки НДС, можно применить ставку налога в размере 20 % (п. 10 ст. 102 НК).
Эту ставку применяют также при отсутствии вышеуказанных документов.
Ситуация 3. Транспортные услуги по перевозке грузов с территории Беларуси на территорию России по заказу белорусской организации
Белорусская транспортная организация оказала транспортные услуги по перевозке грузов с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации по заказу белорусской организации.
Имеет ли право белорусская транспортная организация применить нулевую ставку НДС при наличии соответствующих документов и с учетом того, что заказчиком этих услуг является белорусская организация?
Имеет.
С учетом изложенного в ответе на вопрос, сформулированный в ситуации 2, если белорусская транспортная организация оказывает экспортируемые транспортные услуги, то при реализации этих услуг применяют нулевую ставку НДС только при наличии соответствующих документов. При этом не имеет значения, резидент какого государства является их заказчиком.
Ситуация 4. Транспортные услуги по перевозке грузов с территории Беларуси на территорию России
Белорусская транспортная организация оказала транспортные услуги по перевозке грузов с территории Республики Беларусь на территорию Российской Федерации.
Имеет ли право белорусская транспортная организация на вычет "входного" НДС, приходящегося на этот облагаемый НДС по нулевой ставке оборот, в полном объеме, если оплата от заказчика за отчетный период получена еще не была?
Имеет.
Как уже было отмечено, при оказании белорусскими транспортными организациями транспортных услуг в рамках ЕАЭС применяют нормы законодательства Республики Беларусь.
Сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, определяют как разницу между общей суммой НДС, исчисленной по итогам отчетного периода, и суммами налоговых вычетов.
В случае реализации услуг, обложение налогом которых осуществляется по ставке в размере 0 %, суммы НДС вычитают в полном объеме независимо от сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. В иных случаях вычет сумм НДС производят нарастающим итогом в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 103 НК).
Вычет сумм налога производят в полном объеме по услугам, при реализации которых обложение НДС осуществляют по ставке в размере 0 %, – при наличии у плательщика необходимых документов (п. 23 ст. 107 НК).
Таким образом, поскольку местом реализации экспортированных транспортных услуг признается территория Республики Беларусь, то налоговые вычеты можно осуществлять независимо от суммы НДС, исчисленной от операций по реализации активов, при применении нулевой ставки |*|.
* Материал об определении места реализации при исчислении НДС доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Ситуация 5. Учет полученных санкций за нарушение договора при определении удельного веса налоговых вычетов
Белорусский экспедитор в условиях действия ЕАЭС осуществляет экспедирование грузов с применением нулевой ставки НДС, а также в отчетном налоговом периоде применяет ставку НДС в размере 20 %. Раздельный учет сумм "входного" НДС, приходящихся на обороты, облагаемые по различным ставкам НДС, он не ведет.
Следует ли учитывать при определении удельного веса налоговых вычетов суммы полученных санкций за нарушение заказчиком условия договора о своевременной оплате оказанных услуг?
Следует.
При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывают с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признаются сумма налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения (уменьшения) налоговой базы (п. 24 ст. 107 НК).
Ставку НДС в размере 0 % применяют также при поступлении сумм, указанных в п. 18 ст. 98 НК, при реализации услуг, облагаемых НДС по этой ставке (подп. 1.1.2 п. 1 ст. 102 НК).
В частности, налоговую базу НДС увеличивают на суммы, фактически полученные (подлежащие получению) в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (подп. 18.2 п. 18 ст. 98 НК).
Поскольку сумма полученных санкций указана в п. 18 ст. 98 НК, то на эту сумму следует увеличить налоговую базу, облагаемую НДС по нулевой ставке.
Из этого следует, что сумму полученных санкций включают в оборот, участвующий при распределении сумм "входного" НДС по удельному весу.
