Как применять на практике механизм переноса убытка

В целях применения ст. 141-1 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК), устанавливающей механизм переноса убытков, операции, по которым они могут быть получены, разделены на 3 группы:

операции с производными финансовыми инструментами, с ценными бумагами, включая производные ценные бумаги, на которые распространяются особенности налогообложения, предусмотренные ст. 138 НК;
операции по отчуждению имущества, относимого в соответствии с законодательством к основным средствам (в т.ч. части капитального строения (здания, сооружения), являющегося основным средством), неустановленного оборудования, не завершенных строительством объектов и их частей, предприятия как имущественного комплекса;
иные хозяйственные операции.

Поскольку понятие «производный финансовый инструмент» для целей применения налогового законодательства в ст. 141-1 НК не определено, в данном случае следует руководствоваться понятиями и определениями, содержащимися в иных нормативных правовых актах.

Под производным финансовым инструментом понимают финансовый инструмент, в отношении которого одновременно должны выполняться следующие условия:

стоимость финансового инструмента изменяется при изменении указанного базового актива;
для приобретения финансового инструмента не требуются инвестиции либо требуются незначительные первоначальные инвестиции;
расчеты по данному финансовому инструменту осуществляются в будущем (подп. 3.6 п. 3 Инструкции о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской отчетности о финансовых инструмента, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 22.12.2006 № 164; далее – Инструкция № 164).

Финансовый инструмент – ценная бумага, договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент у другой (подп. 3.1 п. 3 Инструкции № 164).

Практически аналогичные определения производных финансовых инструментов содержатся и в иных нормативных правовых актах, например в подп. 5.1 п. 5 Национального стандарта финансовой отчетности 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (НСФО 39) для банков», утвержденного постановлением Совета директоров Нацбанка Республики Беларусь от 29.12.2005 № 422.

Ко второй группе операций для целей применения ст. 141-1 НК будут относиться сделки с активами, которые в бухгалтерском учете организации учитываются на счетах 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке и строительные материалы» (только в части неустановленного оборудования, так как операции со строительными материалами будут относиться к третьей группе операций), 08 «Вложения в долгосрочные активы», а также хозяйственные операции по реализации предприятия как имущественного комплекса.

Напомним, что особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при реализации предприятия как имущественного комплекса в настоящее время установлены п. 8 ст. 127 НК.

Также в ст. 141-1 НК приведен порядок определения прибыли (убытка), полученной от хозяйственных операций с основными средствами, не завершенными строительством объектами (их частями) и неустановленным оборудованием.

В частности, в подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК предусмотрено следующее:

убыток (прибыль) применительно к основным средствам (к части капитального строения (здания, сооружения), являющегося основным средством) определяется в соответствии с п. 2 ст. 127 НК;
убыток (прибыль) применительно к не завершенным строительством объектам и их частям и неустановленному оборудованию определяют как отрицательную (положительную) разницу между выручкой от их реализации, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по их созданию (приобретению) и реализации.

Во вторую группу операций для целей применения ст. 141-1 НК не будут входить хозяйственные операции с такими долгосрочными активами, как, например:

нематериальные активы, учитываемые в бухгалтерском учете на счете 04 «Нематериальные активы»;
предметы инвестиционной недвижимости, учитываемые в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
долгосрочные активы, предназначенные для реализации, учитываемые в бухгалтерском учете на счете 47 «Долгосрочные активы, предназначенные для реализации».

При переносе убытка (убытков) прошлых налоговых периодов на прибыль текущего налогового периода организация должна учитывать некоторые специфические особенности, установленные п. 3 ст. 141-1 НК, в частности:

надо отдельно определять показатель убытка (убытков) по каждой из вышеуказанных групп операций;
убытки, полученные от операций первой группы, могут быть перенесены на прибыль текущего налогового периода и учтены только по первой группе операций;
убытки, полученные от операций второй группы, могут быть перенесены на прибыль текущего налогового периода и учтены только по второй группе операций;
показатель убытка, который остается после исключения убытков по первой и по второй группе операций, может быть перенесен на любую из групп операций (подп. 3.2 п. 3 ст. 141-1 НК), в т.ч. на прибыль по операциям, относящимся к первой и второй группе;
если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то убытки, полученные от первой группы операций, у нее учитываются при переносе убытков на прибыль текущего налогового периода в таком же порядке, в котором у иных организаций учитываются убытки по третьей группе операций, т.е. приравниваются к «обычным» убыткам по текущей деятельности.

Пример 1. Определяем сумму убытка для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль

Организация за 2013 г. получила общий убыток в сумме 700 млн. руб., при этом по хозяйственным операциям с ценными бумагами была получена прибыль в размере 100 млн. руб.

В 2014 г. организация получила общий убыток в сумме 900 млн. руб., при этом по хозяйственным операциям по реализации основных средств была получена прибыль в сумме 200 млн. руб.

В 2015 г. организация получила прибыль в общей сумме 950 млн. руб., при этом по хозяйственным операциям с ценными бумагами был получен убыток в размере 150 млн. руб., по хозяйственным операциям по реализации основных средств был получен убыток в размере 40 млн. руб.

В данном случае организация не вправе воспользоваться убытками за 2013 г. и 2014 г. для их переноса на прибыль 2015 г. и уменьшения убытка по хозяйственным операциям с ценными бумагами и основными средствами.

В то же время организация сможет в 2015 г. воспользоваться убытками за 2013 г. и 2014 г. по третьей группе операций (иным операциям) для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Важно! Если по итогам налогового периода сумма убытка, исчисленная в соответствии с частями первой и второй п. 2 ст. 141-1 НК, превышает общую сумму убытка за этот же налоговый период, исчисленную как разница между общей суммой затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов и внереализационных расходов и суммой выручки и внереализационных доходов, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, то в качестве суммы убытка, возможного к переносу на будущее, принимается общая сумма убытка.

Пример 2. Перенос убытка в пределах суммы общего убытка

Организация за 2014 г. получила общий убыток в сумме 700 млн. руб.

Сумма убытка, возможного в переносу, определенная в соответствии с положениями ст. 141-1 НК, составила 900 млн. руб.

Сделки с производными финансовыми инструментами, основными средствами, неустановленным оборудованием и не завершенными строительством объектами не совершались.

В данном случае организация вправе осуществить перенос убытков только в пределах суммы общего убытка, т.е. не более 700 млн. руб.

Пример 3. Перенос убытка в пределах суммы общего убытка в порядке выделенных групп

Организация за 2014 г. получила общий убыток в сумме 700 млн. руб.

Сумма убытка, возможного в переносу, определенная в соответствии с положениями ст. 141-1 НК, составила 900 млн. руб., в т.ч.:

по хозяйственным операциям с ценными бумагами – 500 млн. руб.;
по хозяйственным операциям по реализации основных средств – 150 млн. руб.;
по иным хозяйственным операциям – 250 млн. руб.

Организация вправе осуществить перенос убытков только в пределах суммы общего убытка, т.е. не более 700 млн. руб., в т.ч.:

по первой группе операций – 500 млн. руб.;
по второй группе операций – 150 млн. руб.;
по третьей группе операций (иным операциям) – 50 млн. руб.

Если сумма убытков за налоговый период по каждой из групп операций, указанных в абз. 2 и 3 части первой подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК, либо общая сумма убытков за налоговый период по всем указанным группам операций, по которым получены убытки, превышает сумму убытка, определенного на основании п. 2 ст.141-1 НК, за этот налоговый период, подлежащая переносу на прибыль текущего налогового периода сумма убытков:

определяется по каждой из групп операций как произведение суммы убытка, определенного в соответствии с п. 2 ст. 141-1 НК, и удельного веса суммы убытка по каждой из групп операций в общей сумме убытков по всем группам операций, по которым получены убытки, – если убытки получены более чем по одной группе операций;

принимается в пределах суммы убытка, определенного согласно п. 2 ст. 141-1 НК, – если убыток получен по одной группе операций.

Пример 4. Сумму убытка, подлежащую переносу, определяем с учетом удельного веса суммы убытка

По результатам работы за 2014 г. организация получила убыток в размере 800 млн. руб.

При этом по операциям по реализации ценных бумаг (первая группа операций) был получен убыток в сумме 700 млн. руб., по операциям по реализации основных средств (вторая группа операций) – убыток в сумме 500 млн. руб.

Общая сумма убытка по первой и второй группе операций составляет 1,2 млрд. руб. (700 млн. руб. + 500 млн. руб).

В данной ситуации согласно требованиям подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК общая сумма убытка, возможного к переносу, ограничивается размером общей суммы убытка – 800 млн. руб.

Сумма убытка, возможного к переносу, по первой и второй группе операций будет определена следующим образом:

убыток по первой группе операций: 800 млн. руб. (общая сумма убытка, возможного к переносу) / 1,2 млрд. руб. (общая сумма убытка по первой и второй группе операций) × 700 млн. руб. (сумма убытка по первой группе операций) = 466 666 667 руб.;
убыток по второй группе операций: 800 млн. руб. (общая сумма убытка, возможного к переносу) / 1,2 млрд. руб. (общая сумма убытка по первой и второй группе операций) × 500 млн. руб. (сумма убытка по второй группе операций) = 333 333 333 руб.

Пример 5. Сумма переносимого убытка ограничивается размером общей суммы убытка

По результатам работы за 2014 г. организация получила убыток в размере 800 млн. руб.

При этом по операциям по реализации ценных бумаг (первая группа операций) был получен убыток в сумме 900 млн. руб., операции, относящиеся ко второй группе, у организации отсутствовали.

В данном случае на основании требований подп. 3.1 п. 3 ст. 41-1 НК общая сумма убытка, возможного к переносу, ограничивается размером общей суммы убытка – 800 млн. руб.

Пример 6. Сумма переносимого убытка ограничивается размером общей суммы убытка с учетом выделяемых групп операций

По результатам работы за 2014 г. организация получила убыток в размере 900 млн. руб.

Сумма убытка, возможного к переносу, составила 800 млн. руб.

При этом по операциям по реализации ценных бумаг (первая группа операций) был получен убыток в сумме 700 млн. руб., операции, относящиеся ко второй группе, у организации отсутствовали.

В данной ситуации согласно требованиям подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК общая сумма убытка, возможного к переносу, составляет:

по первой группе операций – 700 млн. руб.;
по третьей группе (иным операциям) – 100 млн. руб.

Пример 7. Перенос убытков за 2014 г. второй группы и части убытков третьей группы

В 2014 г. организация получила общий убыток, возможный к переносу, в сумме 900 млн. руб. При этом по хозяйственным операциям по реализации основных средств был получен убыток в сумме 200 млн. руб., по иным операциям – 700 млн. руб.

В 2015 г. организация получила прибыль в общей сумме 950 млн. руб., по хозяйственным операциям с основными средствами была получена прибыль в размере 500 млн. руб.

Организация для переноса на прибыль по операциям второй группы (прибыль по реализации основных средств) вправе воспользоваться убытками за 2014 г. как непосредственно второй группы (200 млн. руб.), так и частью убытков за 2014 г. третьей группы (по иным операциям) в размере 300 млн. руб., для переноса на прибыль по второй группе операций за 2015 г. в общем размере 500 млн. руб.

Сумма убытков за налоговый период по каждой из групп операций, указанных в абз. 2 и 3 части первой п. 3 ст. 141-1 НК (т.е. по операциям первой и второй группы), подлежит переносу на прибыль текущего налогового периода исходя из ее фактического размера, если иное не установлено в части четвертой подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК.

Пример 8. Когда возможен перенос убытков только по первой группе операций

В 2014 г. организация получила убыток, возможный к переносу по второй группе операций, в размере 600 млн. руб., по третьей группе операций (иным операциям) – в размере 300 млн. руб.

За 2015 г. организацией получена прибыль в размере 700 млн. руб., при этом по второй группе операций (по реализации основных средств) получена прибыль в размере 750 млн. руб.

В данном случае организация вправе осуществить перенос убытков по первой группе операций в пределах 750 млн. руб., воспользовавшись убытками прошлых налоговых периодов по второй группе операций в полной сумме и частью суммы убытков, относящихся к третьей группе операций.

Виктор Статкевич, аудитор