Как, завершая 2015 год, при сдаче налоговой декларации по налогу на прибыль воспользоваться переносом убытков прошлых лет

Механизм переноса убытков, предусмотренный в настоящее время ст. 141-1 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК), предоставляет возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода на сумму убытка (сумму убытков), полученного организацией в предыдущих налоговых периодах.

Напомним, что перенос убытков как инструмент уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль был введен Законом Республики Беларусь от 30.12.2011 № 303-З «О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Республики Беларусь» и предоставил организации право переноса убытков начиная с убытков, полученных по итогам 2011 г. (п. 10 ст. 141-1 НК).

На протяжении срока действия ст. 141-1 НК процедура применения механизма переноса убытков хоть и не кардинально, но все-таки претерпевала определенные изменения.

В данной статье рассмотрены нормы законодательства, которыми организация вправе воспользоваться при представлении налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль за январь – декабрь 2015 г. (должна быть представлена большинством коммерческих организаций не позднее 20 января 2016 г.).

Какие организации вправе воспользоваться механизмом переноса убытков

Воспользоваться механизмом переноса убытков могут исключительно белорусские организации (п. 1 ст. 141-1 НК).

Белорусской организацией признается организация, местом нахождения которой является Республика Беларусь (п. 1 ст. 14 НК). Место нахождения организации (за исключением простого товарищества) – место ее государственной регистрации, если иное не установлено ст. 15 НК (п. 1 ст. 15 НК). Место нахождения простого товарищества – место нахождения (место жительства) того его участника, на которого в соответствии с договором о совместной деятельности между участниками возложено ведение дел этого товарищества либо который получает выручку по деятельности этого товарищества до ее распределения.

При отсутствии (бездействии) места государственной регистрации местом нахождения организации признается место нахождения ее высшего органа управления (место, где осуществляются его полномочия в соответствии с учредительными документами) (п. 2 ст. 15 НК).

Не вправе воспользоваться механизмом переноса убытков, например:

– иностранные организации, осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, зарегистрированные в качестве налогоплательщиков в порядке ст. 66 НК;

– представительства иностранных организаций, аккредитованные в МИД Республики Беларусь и признаваемые (признанные) постоянным представительством для целей налогообложения;

– иные организации, которые согласно требованиям ст. 14 НК будут являться иностранными организациями, не являются налоговыми резидентами Республики Беларусь (п. 3 ст. 14 НК) и несут налоговую обязанность только по деятельности, осуществляемой в Республике Беларусь, или по доходам от источников в Республике Беларусь и по имуществу, расположенному на территории Республики Беларусь (в т.ч. в случае, если такие иностранные организации будут признаваться плательщиками налога на прибыль в связи с наличием статуса «постоянного представительства для целей налогообложения»).

Перенос убытков у простого товарищества (участника договора о совместной деятельности, на которого возложена обязанность по ведению дел и исполнению обязанностей по исчислению и уплате налога на прибыль), у доверительного управляющего

Право на перенос убытков предоставлено белорусским организациям (п. 1 ст. 141-1 НК). Под организациями для целей налогового законодательства понимаются в т.ч. и простые товарищества (участники договора о совместной деятельности, кроме участников договора консорциального кредитования) (подп. 2.3 п. 2 ст. 13 НК).

Правовых ограничений по применению механизма переноса убытков простыми товариществами (участниками договора о совместной деятельности) в настоящее время не установлено. Более того, положения ст. 141-1 НК распространяются на простые товарищества (участников договоров о совместной деятельности), а также на филиалы, представительства и иные обособленные подразделения, исполняющие налоговые обязательства юридического лица Республики Беларусь, с учетом положений п. 9 ст. 141-1 НК (п. 6 ст. 141-1 НК).

Таким образом, простое товарищество (участник, на которого в соответствии с договором возложены обязанности по ведению дел и исполнению налоговых обязательств простого товарищества) вправе воспользоваться механизмом переноса убытков при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль.

В настоящее время не установлено каких-либо правовых ограничений и по применению механизма переноса убытков при заключении и исполнении договоров доверительного управления имуществом.

Определение (формирование) налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется непосредственно вверителем (п. 6 ст. 137 НК).

Вверитель при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в т.ч. в отношении имущества, переданного в доверительное управление, вправе воспользоваться механизмом переноса убытков.

Перенос убытков у организаций, не являющихся плательщиками налога на прибыль

Перенос убытков возможен только при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 141-1 НК).

В том случае, если организация применяет системы налогообложения, не предусматривающие исчисление и уплату налога на прибыль, механизм переноса убытков она не использует.

Перенос убытков у индивидуальных предпринимателей, признаваемых плательщиками подоходного налога

Индивидуальный предприниматель не вправе воспользоваться переносом убытков при определении налоговой базы по подоходному налогу. Такой вывод подкрепляется нормами гл. 16 НК, в т.ч. ст. 176 НК, с учетом которых применение механизма переноса убытков при определении налоговой базы по подоходному налогу по аналогии с порядком определения налоговой базы по налогу на прибыль у юридических лиц в настоящее время не предусмотрено.

Перенос убытков – право или обязанность организации?

Белорусская организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), определенного в соответствии с п. 2 ст. 141-1 НК (осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода) (п. 1 ст. 141-1 НК).

Организация может и не пользоваться переносом убытков, в т.ч. когда она является прибыльной и когда использование переноса убытков уменьшило бы налоговую нагрузку на организацию. Следовательно, если организация не реализует свое право на перенос убытков, то это не может быть квалифицировано как нарушение налогового законодательства и какие-либо меры административной ответственности к организации не могут быть применены.

Важно! Налоговый орган не вправе «принуждать» или «настоятельно рекомендовать» заполнить организации соответствующий раздел налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, в котором отражается сумма убытка (суммы убытков), который организация вправе перенести на прибыль текущего налогового периода (текущего календарного года).

Перенос убытка при представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за I, II и III кварталы 2015 года

Белорусская организация вправе осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода (п. 1 ст. 141-1 НК). Налоговым периодом налога на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 143 НК).

Согласно пояснениям к части II налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль «Сведения о сумме убытка (убытков), на которую плательщик имеет право уменьшить налоговую базу текущего налогового периода, и расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов» (приложение 3 к постановлению МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42*), заполнение данного раздела производится в целом за налоговый период.

_________________

* Постановление МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 «О некоторых вопросах, связанных с исчислением и уплатой налогов, сборов (пошлин), иных платежей, контроль за исчислением и уплатой которых осуществляют налоговые органы» (далее – постановление № 42).

В гр. 1 раздела «Налоговый период» указывается налоговый период (налоговые периоды), предшествующий текущему налоговому периоду, сумма убытка (суммы убытков) по итогам которого переносится на прибыль текущего налогового периода (сноска 11).

В гр. 2 раздела «Сумма убытка в целом по организации и (или) сумма неперенесенного убытка» указывается сумма убытка за налоговый период, непосредственно предшествующий текущему налоговому периоду, определенного в соответствии с п. 2 ст. 141-1 НК, и (или) сумма неперенесенного убытка, соответствующего показателю гр. 8 за предшествующий налоговый период (сноска 12).

На основании вышеизложенного организация вправе воспользоваться механизмом переноса убытков только в целом за налоговый период, т.е. при представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за январь – декабрь 2015 г.

Соответственно уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль при представлении налоговых деклараций (расчетов) по налогу на прибыль за январь – март, январь – июнь и январь – сентябрь 2015 г. организация не вправе.

Убытком каких налоговых периодов вправе воспользоваться организация в 2015 году

Белорусская организация вправе начать перенос убытков начиная с убытков, полученных по итогам 2011 г. (п. 10 ст. 141-1 НК). Она вправе производить перенос убытка на прибыль текущего налогового периода в течение 10 лет, непосредственно следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 5 ст. 141-1 НК).

Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет.

Важно! При переносе убытков на прибыль 2015 г. организация вправе воспользоваться убытком, который был получен в 2011, 2012, 2013 и 2014 гг.

Если белорусской организацией получены убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на прибыль текущего налогового периода следует производить в той очередности, в которой они понесены. То есть организация должна вначале воспользоваться убытком 2011 г. (при его наличии) и затем последовательно убытками всех последующих налоговых периодов (при наличии в таких налоговых периодах убытка, возможного к переносу).

Отличия в расчете переносимого убытка прошлых налоговых периодов за 2015 год по сравнению с прошлыми налоговыми периодами

Организациям при переносе убытков в 2012 и 2013 гг. было предоставлено право воспользоваться не расчетной величиной убытка (убытков), а полной суммой убытка (убытков), т.е. учесть при расчете показателя переносимых убытков все внереализационные доходы и расходы, а не только те, которые предусмотрены п. 2 ст. 128 НК (подп. 1.8 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 07.10.2013 № 455 «О некоторых особенностях налогообложения, переоценки имущества и взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности» (далее – Указ № 455)).

В 2015 г. такая возможность (перенос полной суммы налогового убытка) организациям не предоставлена, в связи с чем при представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за 2015 г. организация должна определить «расчетный» показатель убытка в порядке, установленном п. 2 ст. 141-1 НК.

При этом определение расчетного показателя убытков осуществляется в одинаковом порядке за все предыдущие налоговые периоды, т.е. за 2011, 2012, 2013 и 2014 гг., так как ни Указом № 455, ни НК, ни иными нормативными правовыми актами, регулирующими вопросы налогового законодательства, возможность использования положений Указа № 455 для определения показателя убытка в 2015 г., перенесенного на прибыль 2012 и 2013 гг. в полном объеме, не предусмотрена.

Какие убытки запрещено переносить

Сумма убытка (убытков), который возможен к переносу, не включает в себя сумму убытка (суммы убытков) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученного:

1) от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой белорусская организация зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства;

2) по итогам налогового периода (периодов, части налогового периода), в котором белорусская организация имела право применять законодательство, устанавливающее освобождение от налога на прибыль (право на неуплату налога на прибыль) в течение нескольких налоговых периодов, определенных этим законодательством;

3) от отчуждения находящегося в государственной собственности имущества, при котором полученные денежные средства подлежат направлению в бюджет в соответствии с актами законодательства, регулирующими порядок распоряжения государственным имуществом, и (или) на цели, определенные этими актами законодательства, либо подлежат распределению согласно указанным актам законодательства (п. 2 ст. 141-НК).

Данный порядок в настоящее время установлен Указом Президента Республики Беларусь от 04.07.2012 № 294 «О порядке распоряжения государственным имуществом».

Таким образом, убыток, полученный от любой из вышеуказанных хозяйственных операций, либо по группе хозяйственных операций, либо в тот период, когда организация не применяла режимы налогообложения, подразумевающие уплату налога на прибыль, при расчете показателя убытка (убытков), который можно будет перенести на прибыль 2015 г., не участвует.

Пример 1. Убыток, полученный от деятельности за рубежом, не переносится на прибыль

Организация по итогам работы за 2014 г. получила общий убыток в размере –500 млн. руб., в т.ч. убыток от деятельности за пределами Республики Беларусь в размере –150 млн. руб.

При определении расчетного показателя убытка, возможного к переносу на прибыль 2015 г., убыток в размере –150 млн. руб. учитываться не будет.

Не учитывается при переносе только сумма убытка от определенных хозяйственных операций. Если же по этим отдельно взятым хозяйственным операциям получена прибыль, то данный показатель прибыли будет учтен при определении показателя убытка (убытков) прошлых налоговых периодов, возможного к переносу на прибыль 2015 г. (ст. 141-1 НК).

Пример 2. От деятельности за рубежом получена прибыль

Организация по итогам работы за 2014 г. получила общий убыток в размере –700 млн. руб.

При этом от деятельности за пределами Республики Беларусь организация получила прибыль в сумме 200 млн. руб.

При определении расчетного показателя убытка, возможного к переносу на прибыль 2015 г., необходимо учитывать прибыль, полученную от деятельности организации за пределами Республики Беларусь.

Пример 3. Когда у организации нет права на перенос убытков

В 2013–2014 гг. организация применяла освобождение от уплаты налога на прибыль в соответствии с требованиями Декрета Президента Республики Беларусь от 07.05.2012 № 6 «О стимулировании предпринимательской деятельности на территории средних, малых городских поселений, сельской местности».

При этом по итогам такой деятельности в 2012–2014 гг. организацией получен убыток в сумме 800 млн. руб., общая сумма убытка по итогам 2013–2014 гг. составила –1,5 мрлд. руб.

В 2015 г. у организации нет права на применение налоговых льгот, дающих право на освобождение от уплаты налога на прибыль.

По результатам деятельности за 2015 г. организацией получена налоговая прибыль в размере 900 млн. руб.

В рассматриваемой ситуации организация не вправе воспользоваться убытком 2013–2014 гг. при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 г.

Ограничение размера убытка, возможного к переносу

По показателю убытков прошлых налоговых периодов, которые могут быть перенесены на прибыль текущего налогового периода, установлены ограничения. Так, если по итогам налогового периода сумма убытка, исчисленная в соответствии с частями первой и второй п. 2 ст. 141-1 НК, превышает общую сумму убытка за этот же налоговый период, исчисленную как разница между общей суммой затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов и внереализационных расходов и суммой выручки и внереализационных доходов, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, в качестве суммы убытка, возможного к переносу на будущее, принимается общая сумма убытка (п. 2 ст. 141-1 НК).

Пример 4. Как определить максимально возможную сумму убытка

По итогам деятельности за 2014 г. организация получила убыток в размере –300 млн. руб.

Сумма убытка, определенная в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 141-1 НК (с учетом выручки от реализации товаров (работ, услуг) имущественных прав, налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), курсовых и суммовых разниц, доходов и расходов от сдачи имущества в аренду), составила –450 млн. руб.

В рассматриваемой ситуации максимально возможная сумма убытка, который организация вправе перенести на прибыль 2015 г., составит 300 млн. руб., т.е. в пределах общей суммы убытка, полученного организацией.

В том случае, если организацией согласно п. 2 ст. 141-1 НК будет рассчитан показатель убытка, а налоговая база по налогу на прибыль в целом по организации будет равна нулю либо иметь положительный показатель, то механизм переноса убытков не применяется и соответственно сумма убытка, подлежащая переносу, будет отсутствовать.

Пример 5. Когда отсутствует право на перенос убытков

По итогам деятельности за 2014 г. организация получила прибыль в сумме 400 млн. руб.

Сумма убытка, определенная в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 141-1 НК (с учетом выручки от реализации товаров (работ, услуг) имущественных прав, налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), курсовых и «суммовых» разниц, доходов и расходов от сдачи имущества в аренду), составила –150 млн. руб.

В рассматриваемой ситуации у организации отсутствует право на перенос убытков с 2014 г. на последующие налоговые периоды.

Определение суммы убытка, возможного к переносу

Организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) прошлых налоговых периодов, которые определяются в следующем порядке (п. 1 ст. 141-1 НК):

+

+

–

–

–

Важно! При представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за 2015 г. организация вправе воспользоваться убытком, полученным по итогам налоговых периодов за 2011, 2012, 2013 и 2014 гг. (п. 10 ст. 141-1 НК).

Также при переносе убытков в 2015 г. организациям следует обратить внимание, что согласно п. 2 ст. 141-1 НК убыток (убытки):

а) определяют в порядке, установленном положениями НК, применяемыми при исчислении валовой прибыли;

б) не включают выручку, затраты, внереализационные доходы и расходы по деятельности, налогообложение которой осуществлялось:

– единым налогом для производителей сельскохозяйственной продукции;

– налогом при УСН;

– налогом на игорный бизнес;

– налогом на доходы от осуществления лотерейной деятельности;

– налогом на доходы от проведения электронных интерактивных игр;

– единым налогом на вмененный доход;

– сбором за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма.

Вышеуказанные положения означают, что убыток по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, отраженный в регистрах бухгалтерского учета организации по результатам получения доходов и осуществления расходов по текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, может не совпадать с доходами, затратами, налогами, внереализационными доходами и расходами, отраженными в налоговом учете, и соответственно в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль.          

Пример 6. Порядок определения расчетного показателя переносимого убытка

Начисленные и причитающиеся к уплате организацией проценты по кредитам и займам в соответствии с п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102, в бухгалтерском учете отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе расходов по финансовой деятельности.

В то же время согласно подп. 2.8 п. 2 ст. 130 НК для целей налогового учета такие проценты являются «затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав» и отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль в стр. 2 «Затраты по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг, учитываемые при налогообложении; покупная стоимость товаров приобретенных; цена приобретения ценных бумаг».

Таким образом, такие затраты не являются для целей налогообложения «внереализационными расходами» и соответственно при определении расчетного показателя переносимого убытка организации следует руководствоваться порядком, установленным налоговым законодательством, и в ситуации, указанной в примере, показатель начисленных процентов будет участвовать в расчете показателя убытков прошлых налоговых периодов.

Если по каким-либо причинам организация отразила его в стр. 4.2 «Внереализационные расходы» налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, то организации для целей определения показателя переносимых убытков необходимо будет осуществить расчетную корректировку.

Аналогичный вывод касается и иных видов доходов и расходов, которые для целей налогового и бухгалтерского учета могут быть классифицированы аналогичным образом (по-разному рассматриваться для целей бухгалтерского и налогового учета).

Виктор Статкевич, аудитор