НДС при оказании безвозмездной помощи

Тема безвозмездной передачи стала одной из самых популярных в свете последних событий в стране. Организации, у которых есть возможность, передают медицинским организациям маски, антисептики, готовят обеды для врачей и т.д. Задача бухгалтера правильно исчислить налоги при совершении таких операций. В статье автор подробно расскажет, как не ошибиться в расчетах НДС при оказании безвозмездной помощи в различных ситуациях.

Безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются передача товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (часть третья п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).

В общем порядке обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, в т.ч. обороты по их безвозмездной передаче, признаются объектами обложения НДС (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 115 НК).

Важно! В случае безвозмездной передачи денежных средств НДС не исчисляется, поскольку деньги не относятся к товарам (подп. 1.1 п. 1, подп. 7.1 п. 7 ст. 115 НК).

Случаи безвозмездной передачи, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, когда объект налогообложения не возникает (подп. 2.7 п. 2 ст. 31 НК):

1) безвозмездная передача имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации (подп. 2.7.1 п. 2 ст. 31 НК).

Пример 1

При реорганизации в форме разделения общества с ограниченной ответственностью создано два общества с дополнительной ответственностью. По разделительному балансу им передано оборудование.

Данная безвозмездная передача не признается реализацией и не облагается НДС;

2) безвозмездная передача имущества (работ, услуг) в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 2.7.2 п. 2 ст. 31 НК).

Пример 2

По решению собственника (учредителя) частное унитарное предприятие безвозмездно передает своему учредителю автомобиль.

Такая безвозмездная передача признается передачей в пределах одного собственника. Поскольку она производится на основании соответствующего решения, то не признается реализацией и НДС не облагается;

3) безвозмездная передача имущества (работ, услуг) Республике Беларусь или ее административно-территориальным единицам, в т.ч. в лице уполномоченных государственных органов, юридических и физических лиц, производимая на основании:

• нормативных правовых актов Президента Республики Беларусь и Совета Министров Республики Беларусь;
• решений Национального банка Республики Беларусь, Администрации Президента Республики Беларусь, Управления делами Президента Республики Беларусь, Национальной академии наук Беларуси, других государственных органов и иных государственных организаций, подчиненных Президенту Республики Беларусь, Генеральной прокуратуры Республики Беларусь, Следственного комитета Республики Беларусь, Государственного комитета судебных экспертиз Республики Беларусь, органов государственного контроля, судов, республиканских органов государственного управления и иных государственных организаций, подчиненных Правительству Республики Беларусь, Аппарата Совета Министров Республики Беларусь, администраций свободных экономических зон, принятых в пределах их полномочий, установленных законодательством;
• решений местных исполнительных и распорядительных органов, принятых в пределах их полномочий, установленных законодательством (подп. 2.7.3 п. 2 ст. 31 НК; п. 12 Указа Президента Республики Беларусь от 31.12.2019 № 503 «О налогообложении» (в редакции от 28.02.2020); далее – Указ № 503).

При этом важно учитывать, по какому нормативному правовому акту осуществляется данная безвозмездная передача. Если операции производятся в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 10.05.2019 № 169 «О распоряжении государственным имуществом» (далее – Указ № 169), то на них распространяется действие нормы подп. 2.7.3 п. 2 ст. 31 НК и п. 12 Указа № 503.

При предоставлении государственным учреждениям здравоохранения безвозмездной помощи в виде товаров (имущества, имущественных прав, включая исключительные права на объекты интеллектуальной собственности) следует руководствоваться нормами Указа № 169. Безвозмездная передача в этом случае не признается реализацией и не облагается НДС.

Если безвозмездная передача осуществляется согласно Указу Президента Республики Беларусь от 01.07.2005 № 300 «О предоставлении и использовании безвозмездной (спонсорской) помощи» (в редакции от 10.05.2019; далее – Указ № 300), то подп. 2.7.3 п. 2 ст. 31 НК для целей налогообложения не применяется (письмо МНС Республики Беларусь от 18.06.2019 № 2-1-10/00898-1 «О налогообложении НДС и налогом на прибыль безвозмездной передачи по договорам спонсорской помощи»).

Справочно: если размер безвозмездной (спонсорской) помощи превышает 5 базовых величин (далее – БВ), то она оказывается субъектами хозяйствования с учетом положений Указа № 300. С 1 января 2020 г. размер БВ составляет 27 руб. (постановление Совета Министров Республики Беларусь от 13.12.2019 № 861 «Об установлении размера базовой величины»).

При предоставлении безвозмездной (спонсорской) помощи в виде денежных средств (в т.ч. в иностранной валюте), работ, услуг государственным учреждениям здравоохранения необходимо руководствоваться нормами Указа № 300, так как действие Указа № 300 не распространяется на отчуждение, передачу без перехода права собственности государственного имущества, а также приобретение имущества в государственную собственность, за исключением денежных средств (абз. 4 части третьей п. 1 Указа № 300). При этом работы и услуги не являются имуществом;

4) безвозмездная передача имущества, находящегося в собственности Республики Беларусь или ее административно-территориальных единиц, государственным организациям по решению собственника имущества или уполномоченного им органа (организации) (подп. 2.7.4 п. 2 ст. 31 НК);

5) безвозмездная передача неиспользуемого имущества, находящегося в республиканской и коммунальной собственности, в собственность индивидуальных предпринимателей и негосударственных организаций (подп. 2.7.5 п. 2 ст. 31 НК);

6) безвозмездная передача имущества, принадлежащего физическому лицу, работ, услуг другому физическому лицу, состоящему с ним в соответствии с законодательством в браке, отношениях близкого родства или свойства, если такая передача не связана с осуществлением предпринимательской деятельности (подп. 2.7.6 п. 2 ст. 31 НК);

7) безвозмездная передача жилых помещений коммерческого использования в собственность граждан по решению Президента Республики Беларусь (подп. 2.7.7 п. 2 ст. 31 НК);

8) безвозмездная передача объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства, завершенных строительством, в государственную собственность в виде затрат в порядке, определенном Президентом Республики Беларусь (подп. 2.7.8 п. 2 ст. 31 НК).

Справочно: помимо случаев, перечисленных в подп. 2.7 п. 2 ст. 31 НК, не признаются реализацией иные случаи безвозмездной передачи товаров (работ, услуг), указанные в п. 2 ст. 31 НК, например потребителю рекламы при отсутствии оплаты или иного встречного исполнения обязательства (абз. 2 части первой подп. 2.5 п. 2 ст. 31 НК).

Случаи безвозмездной передачи, не признаваемые объектом обложения НДС:

1) безвозмездная передача имущества (работ, услуг) белорусским организациям, осуществляющим хозяйственную деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии использования полученного имущества (работ, услуг) для осуществления указанной деятельности (подп. 2.5.1 п. 2 ст. 115 НК).

Пример 3

Организация безвозмездно передает имущество белорусской сельскохозяйственной организации, осуществляющей деятельность по производству продукции растениеводства. Полученное имущество используется для осуществления указанной деятельности.

В данной ситуации у передающей стороны объект налогообложения не возникает, НДС не исчисляется;

2) безвозмездная передача имущества, при приобретении (ввозе) которого суммы НДС уплачены за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо бюджетов государственных внебюджетных фондов и отнесены на увеличение его стоимости или за счет указанных источников (подп. 2.5.2 п. 2 ст. 115 НК).

Пример 4

Организация безвозмездно передает физическим лицам товары, приобретенные за счет безвозмездно полученных бюджетных средств. «Входной» НДС был отнесен на увеличение стоимости товаров.

Данная безвозмездная передача не признается объектом налогообложения и исчисление НДС не производится;

3) безвозмездная передача организациям культуры культурных ценностей или товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты авторского права и смежных прав для осуществления культурной деятельности (подп. 2.5.3 п. 2 ст. 115 НК).

Справочно: определения терминов «организация культуры» и «культурные ценности» приведены в Кодексе Республики Беларусь о культуре.

Перечень видов деятельности, относимых к культурной деятельности в целях применения положений подп. 2.5.3 п. 2 ст. 115 НК, определен в приложении 3 к Указу Президента Республики Беларусь от 14.04.2011 № 145 (в редакции от 31.10.2019);

4) безвозмездная передача государственного имущества, за исключением определенных товаров (подп. 2.5.4 п. 2 ст. 115 НК).

Пример 5

Республиканское унитарное предприятие вручает своим работникам подарки к профессиональному празднику.

Поскольку в этой ситуации осуществляется безвозмездная передача государственного имущества, она не признается объектом налогообложения и НДС не исчисляется;

5) безвозмездная передача товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая оплату счетов за приобретенные и переданные товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права, бюджетным организациям здравоохранения, образования, культуры, физкультуры и спорта (подп. 2.5.5 п. 2 ст. 115 НК).

Пример 6

Организация безвозмездно выполняет для бюджетной организации здравоохранения работы по установке медицинского оборудования.

При этом необходимо руководствоваться нормами Указа № 300, а не Указа № 169, поскольку работы и услуги не являются имуществом.

Безвозмездная передача в этом случае признается реализацией, так как подп. 2.7.3 п. 2 ст. 31 НК в данном случае не применяется. Вместе с тем она согласно подп. 2.5.5 п. 2 ст. 115 НК не признается объектом налогообложения, исчисление НДС не производится;

6) обороты по реализации на территории Республики Беларусь (включая обороты по безвозмездной передаче) бюджетными организациями приобретенных (безвозмездно полученных) товаров, за исключением основных средств и нематериальных активов, по ценам их приобретения (для безвозмездно полученных товаров – по ценам их получения) (подп. 2.6 п. 2 ст. 115 НК).

Пример 7

Бюджетная организация за счет имеющихся внебюджетных средств приобретает букеты живых цветов и безвозмездно передает их своим работницам по цене их приобретения (включая НДС).

Такие обороты не признаются объектами обложения НДС;

7) обороты по возмездной и безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, имущественных прав в пределах одного юридического лица Республики Беларусь, за исключением установленных случаев (подп. 2.9 п. 2 ст. 115 НК).

Справочно: если в состав одного юридического лица входит хотя бы одно обособленное подразделение, исполняющее налоговые обязательства этого юридического лица на территории Республики Беларусь, то при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (одного или нескольких) одним из этих плательщиков другому могут производиться исчисление и уплата НДС (применяться освобождение от НДС). Право на исчисление НДС (применение освобождения от НДС) применимо только в том случае, если учетной политикой предусмотрен перечень товаров (работ, услуг), имущественных прав, при передаче которых в пределах юридического лица производится исчисление НДС (освобождение от НДС).

Пример 8

От головной организации в свой филиал, исполняющий налоговые обязательства юридического лица по НДС, передан товар. В учетной политике юридического лица предусмотрено освобождение от НДС при передаче данного товара между структурными подразделениями.

В данном случае оборот по передаче товара не будет являться объектом обложения НДС;

8) обороты по реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), поставляемых, передаваемых (выполняемых, оказываемых) поставщиком товаров (работ, услуг) проекта (программы) международной технической помощи и (или) получателем международной технической помощи для ее осуществления, а также обороты по их дальнейшей безвозмездной передаче в соответствии с целями и задачами проектов (программ) международной технической помощи в порядке и на условиях, установленных Президентом Республики Беларусь (подп. 2.18 п. 2 ст. 115 НК).

Справочно: термины «международная техническая помощь», «проект (программа) международной технической помощи», «получатель международной технической помощи» и иные определены Указом Президента Республики Беларусь от 22.10.2003 № 460 «О международной технической помощи, предоставляемой Республике Беларусь» (в редакции от 17.08.2016).

Иные случаи передачи, не признаваемые объектом обложения НДС, но не поименованные, как безвозмездная передача, например (п. 2 ст. 115 НК):

· передача членам некоммерческих организаций товаров (работ, услуг), приобретенных (ввезенных) за счет паевых (членских) взносов (подп. 2.8.1 п. 2 ст. 115 НК);

· передача членам профсоюзной организации, являющимся работниками, состоящими в трудовых отношениях с нанимателем, товаров (работ, услуг), приобретенных за счет отчислений, получаемых профсоюзной организацией от нанимателя в соответствии с коллективным договором (подп. 2.8.2 п. 2 ст. 115 НК);

· стоимость питания, подписки на печатные средства массовой информации, работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников и (или) членов их семей, а также для пенсионеров, ранее у них работавших (подп. 2.15 п. 2 ст. 115 НК).

Пример 9

Профсоюзная организация приобрела подарки за счет отчислений нанимателя и передала безвозмездно к празднику членам профсоюза – работникам нанимателя, состоящим с ним в трудовых отношениях.

При такой передаче НДС не исчисляется.

Имущество, освобождаемое от обложения НДС, поименовано в ст. 118 НК. К данному имуществу относятся, например, изделия народных художественных ремесел признанного художественного достоинства по перечню таких изделий, утвержденному Указом Президента Республики Беларусь от 07.02.2006 № 81 (в редакции от 14.03.2017) (подп. 1.15 п. 1 ст. 118 НК). При их безвозмездной передаче НДС не исчисляется.

Пример 10

Организация приобрела изделия народных художественных ремесел (без НДС). Продавец применяет льготу по подп. 1.15 п. 1 ст. 118 НК. Эти изделия безвозмездно вручены своим работникам.

Объект обложения НДС возникает, но при исчислении НДС возможно применить ту же льготу, так как она является «сквозной».

Моментом фактической реализации при безвозмездной передаче объектов является день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, определяемый в соответствии со ст. 121 НК (часть первая п. 21 ст. 121 НК).

При безвозмездной передаче имущества налоговая база НДС определяется в соответствии с п. 14 ст. 120 НК (см. табл. 1).

Таблица 1

Определение налоговой базы НДС при безвозмездной передаче имущества

___________

^* На дату безвозмездной передачи с учетом переоценок (уценок), проводимых в соответствии с законодательством.

Важно!

При безвозмездной передаче имущества применяется та же ставка НДС, которая применялась бы при его реализации (20 или 10 %), а в том случае, если имущество было приобретено по расчетной ставке, – эта ставка.

ЭСЧФ при безвозмездной передаче

В отношении оборотов по безвозмездной передаче необходимо создать ЭСЧФ (пп. 1 и 4 ст. 131 НК) и выставить получателю или на Портал.

При безвозмездной передаче ЭСЧФ создается и направляется на Портал ЭСЧФ без его выставления одаряемому лицу, если (ст. 118, подп. 8.1, 8.3–8.5, 8.7–8.9 п. 8 ст. 131 НК):

– такое лицо является налогоплательщиком иностранного государства или физическим лицом;

– с одаряемым лицом имеется письменное соглашение о невыставлении ему ЭСЧФ в отношении безвозмездно передаваемых работ, услуг (одаряемое лицо соответствует условиям, предусмотренным в подп. 8.5 п. 8 ст. 131 НК);

– в качестве одаряемого лица выступает коллегия адвокатов, адвокатское бюро, Белорусская нотариальная палата и ее организационные структуры, Национальный банк Республики Беларусь и его структурные подразделения;

– обороты по безвозмездной передаче освобождаются от НДС.

При безвозмездной передаче имущества физическим лицам даритель по итогам отчетного периода создает один итоговый ЭСЧФ, который направляется на Портал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (подп. 8.8 и 8.9 п. 8 ст. 131 НК).

Справочно: не требуется создание ЭСЧФ при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, обороты по передаче которых не признаются реализацией или объектом обложения НДС либо налоговая база НДС по которым равна нулю в соответствии с законодательством.

Вычеты НДС по безвозмездно передаваемому имуществу

Суммы «входного» НДС по безвозмездно передаваемому имуществу могут быть приняты к вычету на основании ЭСЧФ и при условии их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок (если она ведется) (п. 4, подп. 5.1 п. 5, п. 6 ст. 132 НК).

Согласно части первой п. 15 ст. 133 НК вычет сумм «входного» НДС, приходящегося на оборот по безвозмездной передаче, осуществляется в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации по ставке 20 %. При этом не важно, облагается ли оборот по безвозмездной передаче объектов НДС и по какой ставке.

В соответствии с частью второй п. 15 ст. 133 НК порядок вычета, установленный частью первой п. 15 ст. 133 НК, не применяется в отношении сумм НДС:

· приходящихся на затраты по созданию безвозмездно передаваемых в собственность государства объектов инженерной, транспортной, социальной инфраструктуры и их благоустройства, завершенных строительством, но не зарегистрированных в установленном порядке в качестве объектов недвижимого имущества;

· по объектам, безвозмездно передаваемым в пределах одного юридического лица;

· по имуществу, безвозмездно передаваемому организацией ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

· по имуществу, передаваемому в качестве вкладов в уставные фонды коммерческих организаций;

· приходящихся на стоимость имущества, передаваемого организацией ее участнику (акционеру) в размере, не превышающем его вклада в уставный фонд этой организации, при ее ликвидации либо при выходе (исключении) участника из состава участников организации, а также не превышающем части его вклада в уставный фонд этой организации при уменьшении размера уставного фонда;

· не подлежащих вычету согласно абз. 3 подп. 24.9 п. 24 ст. 133 НК.

Безвозмездная передача товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая оплату счетов за приобретенные и переданные товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права, бюджетным организациям здравоохранения не признается объектом обложения НДС в соответствии с подп. 2.5.5 п. 2 ст. 115 НК. Согласно подп. 24.9 п. 24 ст. 133 НК суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобождаемых от НДС по данному основанию, не подлежат вычету.

Также порядок вычета, установленный частью первой п. 15 ст. 133 НК, не применяется в случаях:

– отнесения сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, на увеличение их стоимости или за счет безвозмездно полученных средств бюджета (бюджетов государственных внебюджетных фондов);

– приобретения безвозмездно переданных (выполненных, оказанных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при котором суммы НДС не предъявлялись плательщику продавцами объектов или не уплачивались плательщиком при ввозе товаров.

Для целей определения суммы НДС, подлежащей вычету в указанном порядке, плательщик в том налоговом периоде, в котором безвозмездно переданы (выполнены, оказаны) товары (работы, услуги), имущественные права, вправе применить по выбору один из методов распределения налоговых вычетов – метод раздельного учета или метод удельного веса. При этом метод раздельного учета может применяться независимо от факта отражения его выбора в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) (п. 16, абз. 1 подп. 16.1 п. 16 ст. 133 НК).

Порядок определения сумм НДС, подлежащих вычету в порядке, установленном частью первой п. 15 ст. 133 НК, зависит от выбранного метода (см. табл. 2):

Таблица 2

Определение сумм НДС, подлежащих вычету

Суммы НДС по безвозмездно передаваемым объектам можно отнести на их стоимость. В таком случае налоговая база при безвозмездной передаче этого имущества увеличивается на сумму «входного» НДС.

Важно! Операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, не признаваемые реализацией или объектом обложения НДС, отражаются в стр. 5 раздела I части I налоговой декларации по НДС.

Елена Горошко, налоговый консультант, аудитор