С 1 января 2021 года налоговый и бухгалтерский учет курсовых разниц не имеет отличий (Комментарий к Указу № 51)

18 февраля 2021 г. подписан Указ Президента Республики Беларусь № 51 (далее – Указ № 51), которым были дополнены нормы Указа Президента Республики Беларусь от 12.05.2020 № 159 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 159).

В предлагаемом материале будет высказана точка зрения автора по произошедшим изменениям. Организациям необходимо учитывать возможные разъяснения специалистов государственных органов по данному вопросу.

Как было до принятия Указа № 51

Изначально согласно Указу № 159 коммерческие организации получили право суммы разниц, образующиеся с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь:

– относить на доходы (расходы) будущих периодов;

– списывать их на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159). Эта норма не распространялась на банки, ОАО «Банк развития Республики Беларусь», небанковские кредитно-финансовые организации.

То есть Указ № 159 не регулировал вопросы налогообложения курсовых разниц.

Вопросы налогообложения курсовых разниц регулировали:

– Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК);

– Указ Президента Республики Беларусь от 31.12.2019 № 504 «О курсовых разницах» (далее – Указ № 504).

Отметим, что новый нормативный правовой акт, в т.ч. временный, имеет бóльшую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по этому же вопросу нормативному правовому акту этого же нормотворческого органа (должностного лица) (п. 11 ст. 23 Закона Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах»).

Что поменялось с принятием Указа № 51

После принятия Указа № 51 коммерческие организации суммы разниц, образующиеся с 1 января 2021 г. по 31 декабря 2022 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, вправе относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. (п. 1 Указа № 159, в редакции Указа № 51).

Указ № 51 вступает в силу с 20 февраля 2021 г. и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2021 г.

Таким образом, в соответствии с Указом № 51 коммерческим организациям предоставлена возможность курсовые разницы по договорам в иностранной валюте, образовавшиеся с 1 января 2021 г. по 31 декабря 2022 г., поэтапно до конца 2022 г. относить для целей налогового учета на внереализационные доходы (расходы). Иными словами, у организаций, применяющих согласно учетной политике нормы Указа № 159, в 2021 и 2022 гг. порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц по договорам в иностранной валюте будет  совпадать.

Порядок учета курсовых разниц для целей налогообложения прибыли за 2020 г. остается прежним. Следовательно, у организаций, которые применяли согласно учетной политике нормы Указа № 159 по курсовым разницам 2020 г., порядок бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц по договорам в иностранной валюте отличается.

Обязательно ли применять нормы Указа № 159

Порядок учета курсовых разниц в соответствии с Указом № 159 является правом организации. Применять его не обязательно, и организации вправе все курсовые разницы отражать согласно своей учетной политике в бухгалтерском учете по кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме случаев, указанных в пп. 5, 6 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), и Национальном стандарте бухгалтерского учета и отчетности «Финансовые инструменты», утвержденном постановлением Минфина Республики Беларусь от 22.12.2018 № 74), а для целей налогообложения прибыли руководствоваться нормами Указа № 504 и НК.

Напомним, что курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль:

– на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК, в течение налогового периода;

– либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.

Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 1.1 п. 1 Указа № 504; п. 14 ст. 167 НК).

Варианты отражения курсовых разниц в 2021–2022 годах

С учетом изменений, внесенных Указом № 51 в Указ № 159, рассмотрим возможные варианты отражения курсовых разниц для целей бухгалтерского и налогового учета в 2021–2022 гг.

 Курсовые разницы по договорам в иностранной валюте

Если согласно своей учетной политике организация будет руководствоваться нормами Указа № 159, с учетом изменений, внесенных Указом № 51, то курсовые разницы будут относиться на доходы (расходы) будущих периодов и списываться на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при исчислении налога на прибыль (внереализационные доходы, учитываемые при исчислении единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции), в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г.

В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов будет совпадать в бухгалтерском и налоговом учете.

 Если согласно своей учетной политике организация не будет руководствоваться нормами Указа № 159, в редакции Указа № 51, то варианты отражения курсовых разниц будут следующими.

Вариант 1 (см. табл. 1)

Таблица 1

В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов будет совпадать в бухгалтерском и налоговом учете.

Вариант 2 (см. табл. 2)

Таблица 2

В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете не будет совпадать, и будут возникать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113).

 Курсовые разницы по договорам в эквиваленте

Согласно формулировке, приведенной в п. 1 Указа № 159, Указ № 159 распространяется на пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств. Указ № 51 в этой части ничего не изменял.

Справочно: для целей Указа № 504 к курсовым разницам относятся курсовые разницы, определяемые в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, и включаемые в соответствии с налоговым законодательством в состав внереализационных доходов и (или) расходов (подстрочное примечание к п. 1 Указа № 504), т.е. разницы, возникающие как при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, так и при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в белорусских рублях эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (п. 1 НСБУ № 69).

Таким образом, в отношении курсовых разниц, возникающих при пересчете выраженной в официальной денежной единице Республики Беларусь в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов, обязательств, могут быть следующие варианты отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли в 2021–2022 гг.

Вариант 1 (см. табл. 3)

Таблица 3

В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов будет совпадать в бухгалтерском и налоговом учете.

Вариант 2 (см. табл. 4)

Таблица 4

В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете не будет совпадать, будут возникать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113.

Как поступать в 2021–2022 годах с курсовыми разницами 2020 года по договорам в иностранной валюте

С учетом норм Указа № 159, Указа № 504 организации могли согласно учетной политике в 2020 г. применять различные варианты бухгалтерского и налогового учета курсовых разниц, в отношении активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Рассмотрим, как следует поступать в 2021–2022 гг. с курсовыми разницами 2020 г. по договорам в иностранной валюте в зависимости от выбранных вариантов их учета в 2020 г., с учетом того факта, что данные курсовые разницы были учтены при налогообложении прибыли в 2020 г., независимо от того, применяла организация в 2020 г. нормы Указа № 159 или нет.

Вариант 1 (см. табл. 5)

Таблица 5

В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов совпадал в бухгалтерском и налоговом учете в 2020 г. Никаких хозяйственных операций в бухгалтерском учете в 2021–2022 гг. по таким курсовым разницам отражать не нужно.

Вариант 2 (см. табл. 6)

Таблица 6

В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов мог не совпадать в бухгалтерском и налоговом учете, и могли возникать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113.

В бухгалтерском учете в 2021–022 гг. следует отражать погашение отложенных налоговых активов и (или) отложенных налоговых обязательств по курсовым разницам 2020 г. при их списании на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. согласно Указу № 159.

Вариант 3 (см. табл. 7)

Таблица 7

В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов совпадал в бухгалтерском и налоговом учете в 2020 г. Никаких хозяйственных операций в бухгалтерском учете в 2021–2022 гг. по таким курсовым разницам отражать не нужно.

Вариант 4 (см. табл. 8)

Таблица 8

В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов не совпадал в бухгалтерском и налоговом учете в 2020 г., и возникали отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113. Однако они были погашены в 2020 г. Никаких хозяйственных операций в бухгалтерском учете в 2021–2022 гг. по таким курсовым разницам отражать не нужно.

Вариант 5 (см. табл. 9)

Таблица 9

В таком случае порядок отражения курсовых разниц в составе доходов и расходов мог не совпадать в бухгалтерском и налоговом учете, и могли возникать отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства согласно Инструкции № 113.

В бухгалтерском учете в 2021–2022 гг. следует отражать погашение отложенных налоговых активов и (или) отложенных налоговых обязательств по курсовым разницам 2020 г. при их списании на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2022 г. согласно Указу № 159.

Аналитический учет курсовых разниц на счетах 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»

При применении норм Указа № 159 для курсовых разниц, возникших в 2021–2022 гг., действует порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения отличный от порядка, применявшегося 2020 г., то организациям следует организовать их бухгалтерский учет на отельных субсчетах (аналитических статьях) счетов 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов».

 Такое право у организаций есть. Организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета.

Ведение аналитического учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов в организации должно обеспечить получение данных об их наличии и движении, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Виталий Раковец, аудитор ООО «АудитИнком»