Что такое компьютерная программа как объект права интеллектуальной собственности
Рассмотрим основные положения Гражданского кодекса РБ (далее – ГК), которые имеют отношение к определению объекта обложения налогом на доходы иностранных организаций по сделкам резидентов с нерезидентами на передачу (приобретение) компьютерной программы.
Компьютерные программы являются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторского права (ст. 980, 992, подп. 10 п. 1 ст. 993 ГК, п. 5 ст. 6 Закона РБ "Об авторском праве и смежных правах"; далее – Закон).
Авторам результатов интеллектуальной деятельности принадлежат в отношении этих результатов:
– личные неимущественные права.
Личные неимущественные права принадлежат автору независимо от его имущественных прав и сохраняются за ним в случае перехода его имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности к другому лицу (п. 1 ст. 982 ГК).
Право авторства (право признаваться автором результата интеллектуальной деятельности) является личным неимущественным правом и может принадлежать только лицу, творческим трудом которого создан результат интеллектуальной деятельности. Право авторства неотчуждаемо и непередаваемо (п. 3 ст. 982 ГК);
– имущественные права.
Имущественные права автора могут передаваться другим лицам – за плату или безвозмездно.
Обладателю имущественных прав на результат интеллектуальной деятельности принадлежит исключительное право правомерного использования этого объекта интеллектуальной собственности по своему усмотрению в любой форме и любым способом. Обладатель исключительного права на объект интеллектуальной собственности вправе передать это право другому лицу полностью или частично, разрешить другому лицу использовать объект интеллектуальной собственности и вправе распорядиться им иным образом, если это не противоречит ГК или иному закону (ст. 983 ГК).
К договорам, предусматривающим передачу имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, относят:
1) договор уступки исключительных прав.
К договору, предусматривающему передачу исключительных прав другому лицу в полном объеме на весь срок действия исключительного права, применяются правила о договоре уступки исключительного права. Эти правоотношения регулируются ст. 9841 ГК. Отметим, что в таком случае происходит отчуждение прав, т.е. смена собственника.
К договору, предусматривающему предоставление исключительных прав в период его действия другому лицу на ограниченное время, применяются правила о лицензионном договоре, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 984 ГК);
2) лицензионный договор.
По лицензионному договору сторона, обладающая исключительным правом на использование результата интеллектуальной деятельности (лицензиар), предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 985 ГК).
Налоговые обязательства по законодательству РБ
Доходы в виде роялти облагаются налогом на доходы иностранных организаций.
К ним, среди прочих, относят вознаграждение за использование имущественных прав или предоставление права пользования имущественными правами на объекты авторского права, включая произведения литературы, искусства, науки, компьютерные программы, другие произведения, относящиеся к объекту авторского права (подп. 1.3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РБ; далее – НК).
При передаче компьютерных программ и прав на них от нерезидента белорусским организациям кроме роялти могут возникать и другие налогооблагаемые доходы:
– от оказания различного рода консультаций;
– за инсталляцию (установку), сопровождение и поддержку программных и программно-технических средств;
– за доступ к базе данных, позволяющей корректировать и устранять неисправности программного обеспечения посредством электронной связи (через Интернет).
Налог на доходы исчисляет, удерживает из средств нерезидента и перечисляет в бюджет РБ налоговый агент (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель), начисляющий и выплачивающий вознаграждение нерезиденту.
При начислении и (или) выплате вознаграждения иностранной компании по договору на приобретение компьютерных программ следует учитывать, происходит ли при передаче результата интеллектуального труда передача имущественных прав на этот объект интеллектуальной собственности, а также является ли автором (правообладателем) сторона, передающая компьютерную программу (права на нее).
Важно! Роялти возникает, если по условиям договора:
– происходит передача имущественных прав на объект авторского права от иностранной организации на определенный (ограниченный) срок;
– иностранная организация является владельцем таких прав.
Роялти не возникает, если согласно договору происходит уступка исключительного права другому лицу в полном объеме на весь срок действия исключительного права. В этом случае происходит отчуждение прав, т.е. смена собственника.
Следует отметить, что доход иностранной организации облагается в Республике Беларусь с учетом норм международных договоров. При этом в установленных случаях нормы таких договоров имеют приоритет над национальным законодательством. Для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения иностранная организация, являющаяся фактическим владельцем дохода, должна представить по форме и в порядке, установленных МНС РБ,подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (ст. 151 НК).
Справочно: налоговая база роялти – общая сумма дохода, начисленная иностранной организации без вычета понесенных ею затрат (подп. 1.3 п. 1 ст. 147 НК). Ставка налога на доходы по этому виду дохода – 15 % (ст. 149 НК).
Налоговым периодом налога на доходы является календарный месяц, на который приходится дата возникновения обязательств по уплате налога на доходы (ст. 148 НК).
Налоговую декларацию по налогу на доходы налоговый агент представляет в налоговые органы по месту постановки его на учет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налог на доходы перечисляет в бюджет не позднее 22-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 150 НК).
Практика исчисления налога на доходы с роялти
Рассмотрим применение вышеуказанных положений более детально на ситуациях.
Ситуация 1. У нерезидента приобретено программное обеспечение и право на его использование в собственных целях
Белорусская организация приобретает у иностранной компании (Индия) программное обеспечение (далее – ПО) и право на его использование в собственных целях. В договоре указано, что:
– индийская компания является правообладателем и что ПО будет установлено этой компанией;
– белорусская организация вправе использовать ПО на протяжении 3 лет и вправе сделать архивную копию;
– продление периода использования ПО возможно путем составления дополнительного соглашения.
Доходы индийской фирмы от предоставления ограниченных прав на использование ПО и приобретение копии программы конечным пользователем для собственного потребления будут рассматриваться в качестве роялти, так как в данном случае будет осуществляться реализация правообладателем своих имущественных прав в отношении такой программы на ее распространение и установку на оборудование пользователя.
В отношении налогообложения доходов в виде роялти, полученных резидентом Индии от источников в Республике Беларусь, можно применить нормы Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (капитал) от 27.09.1997 (далее – Соглашение с Индией).
Обоснуем наш вывод.
Имущественные права автора или иного правообладателя реализуются через право использовать произведение по своему усмотрению в любой форме и любым способом.
Использованием произведения признаются воспроизведение произведения, распространение оригинала или экземпляров произведения посредством продажи или иной передачи права собственности, включая экземпляры, изготовленные с разрешения автора или иного обладателя авторских прав, иное сообщение для всеобщего сведения и ряд других действий (ст. 16 Закона).
Автору или иному правообладателю в отношении компьютерной программы принадлежит также исключительное право осуществлять или разрешать установку компьютерной программы на компьютер или иное устройство, запуск и работу с ней (использование заложенных в компьютерную программу функциональных возможностей) (ст. 13 Закона).
В изложенной ситуации будет осуществляться реализация правообладателем своих имущественных прав в отношении данной программы на ее распространение и установку на оборудовании пользователя. Следовательно, доходы индийской фирмы от предоставления ограниченных прав на использование ПО и приобретение копии программы конечным пользователем для собственного потребления будут рассматриваться в качестве роялти.
В отношении налогообложения доходов в виде роялти, полученных резидентом Индии от источников в Республике Беларусь, действует ст. 12 Соглашения с Индией.
На основании этой статьи роялти, возникающие в Республике Беларусь и уплачиваемые лицу с постоянным местонахождением в Индии, облагаются налогом на доходы в РБ по ставке 15 %. То есть международное соглашение не предоставляет пониженной ставки налогообложения этого дохода в Беларуси.
Двойное налогообложение дохода индийской компании можно избежать на основании ст. 24 Соглашения с Индией и положений национального законодательства Индии. Для подтверждения сведений об уплате налога на доходы в бюджет РБ следует обратиться за справкой в белорусский налоговый орган по месту нахождения налогового агента.
Форма справки об уплате налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, приведена в приложению 10 к постановлению МНС РБ от 26.04.2013 № 14.
Ситуация 2. С нерезидентом заключен договор на разработку компьютерной программы
Белорусская организация заключила договор с российской компанией на разработку компьютерной программы. Техническое задание на разработку выдала белорусская организация. Имущественные права на компьютерную программу будут принадлежать белорусской организации.
В этой ситуации после создания объекта авторского права российская компания будет обязана передать все имущественные права на программу белорусской организации. То есть произойдет отчуждение прав. А плата за отчуждение исключительных имущественных прав не рассматривается в качестве роялти.
Таким образом, объект налогообложения отсутствует.
Ситуация 3. У нерезидента приобретено оборудование вместе с ПО
Белорусская организация по договору поставки приобретает у иностранной организации (Швейцария) оборудование вместе с ПО, установленным на этом оборудовании и предназначенным для его управления. Нерезидент передает на ПО неисключительное право его использования по лицензии. В договоре и спецификациях к нему отдельно выделена стоимость оборудования и плата за лицензию. Договором предусматривается, что использование ПО может происходить только для собственных нужд. Право воспроизведения и распространения ПО не предоставлено. Иностранная компания при установке оборудования будет осуществлять наладку ПО и консультации по его функционированию и использованию.
В изложенной ситуации выплаты нерезиденту:
– за предоставленное белорусской организации право использовать ПО для собственных нужд являются роялти и подлежат налогообложению;
– за установку оборудования, наладку ПО и консультации не облагаются в Беларуси налогом на доходы – при соблюдении определенных условий.
Обоснуем наши выводы.
1. В данном случае ПО приобретается по лицензии. Это означает, что иностранная компания, обладающая исключительным правом на использование результата интеллектуальной деятельности (лицензиар), предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение использовать соответствующий объект интеллектуальной собственности в своей деятельности. При этом неважно, в силу чего лицензиар (нерезидент) является правообладателем такого права – либо создал этот объект (ПО) самостоятельно, либо приобрел имущественные права на объект по какому-либо договору.
Лицензиар реализовал свое имущественное право путем предоставления (продажи) экземпляра произведения (ПО) и передачи имущественных прав на это произведение белорусскому резиденту.
Такие выплаты нерезиденту за предоставленное право использовать ПО для собственных нужд белорусской организации являются роялти.
Ставка налогообложения – 15 %, если иная ставка не предусмотрена международным договором. В ст. 12 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 26.04.1999 (далее – Соглашение со Швейцарией) указана ставка налога в размере 10 % на такой вид дохода.
2. В отношении доходов нерезидента от оказания им услуг по установке оборудования, наладке ПО и консультациям следует применить норму подп. 1.12.11 п. 1 ст. 146 НК.
Справочно: иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, получающие доходы от источников в Республике Беларусь от оказания услуг по установке, наладке, обследованию, обслуживанию, измерению, тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений, сооружений, нематериальных активов, находящихся на территории Республики Беларусь (за исключением доходов, получаемых от обучения, проведения консультаций и (или) оказания услуг по установке, наладке, обследованию, измерению и тестированию линий, механизмов, оборудования, приборов, приспособлений и сооружений, которые являются неотъемлемым условием внешнеторгового договора на их приобретение в собственность (во временное пользование)), уплачивают налог на доходы по ставке 15 %.
Следовательно, доходы иностранной организации по установке оборудования не облагаются налогом на доходы по ставке 15 %, так как работы выполняются в рамках внешнеторгового договора, заключенного с нерезидентом на приобретение оборудования в собственность.
В отношении ПО в законодательстве такой оговорки нет. Поэтому доходы от оказания услуги по наладке ПО и консультационным услугам в части его установки, наладки и эксплуатации должны быть обложены налогом на доходы. По национальному законодательству ставка налога – 15 %.
Но так как деятельность швейцарской компании продолжается на территории Республики Беларусь в совокупности менее 90 дней, постоянного представительства у нее не возникает, то, следовательно, доходы этой компании от оказания услуг в части установки, наладки и эксплуатации ПО не облагаются в Беларуси (ст. 7 Соглашения со Швейцарией).
Порядок предоставления освобождения от уплаты налога на доходы установлен ст. 151 НК и Инструкцией о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82 (далее – Инструкция № 82).
Ситуация 4. У нерезидента приобретена компьютерная программа по неисключительной лицензии
Белорусская организация покупает компьютерную программу у американской компании по неисключительной лицензии. Обладателем исключительного права на нее является американская организация (далее – правообладатель). Права покупателя ограничены:
– компьютерная программа предоставляется на 3 года;
– белорусская организация не может предоставить право ее использования третьим лицам.
Оплата за использование компьютерной программы происходит ежегодно разовым платежом после выставления счета.
В этой ситуации вознаграждение американской компании:
– облагается налогом на доходы согласно НК по ставке 15 %;
– не облагается – по международному соглашению.
Обоснуем наш вывод.
Фактическим владельцем дохода в качестве роялти является правообладатель – американская организация, и она предоставила белорусской организации имущественные права за плату.
Следовательно, белорусская организация при начислении дохода его подлинному владельцу обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет РБ налог на доходы по ставке 15 %.
В ст. III Конвенции между Союзом Советских Социалистических Республик и Соединенными Штатами Америки по вопросам налогообложения от 20.06.1973 (далее – Конвенция) оговорены категории доходов, извлекаемых резидентом США из источников на территории Беларуси, которые подлежат налогообложению только в США. К ним относятся плата за пользование, роялти или прочие суммы, выплачиваемые в качестве вознаграждения за использование либо за пользование правами на программы электронно-вычислительных и подобных им машин. Таким образом, в соответствии с Конвенцией вознаграждение, начисляемое американской компании, не подлежит налогообложению в Беларуси.
Порядок предоставления освобождения от уплаты налога на доходы установлен ст. 151 НК и Инструкцией № 82.