Для целей налогообложения факт совершения хозяйственной операции подтверждается ПУД, имеющим юридическую силу. ПУД обладает юридической силой только в случае действительности совершения отраженной в нем хозяйственной операции (часть первая подп. 1.10 п. 1 Указа № 488).
ПУД может быть признан контролирующим органом по результатам проверки не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции (часть вторая подп. 1.10 п. 1 Указа № 488).
Признание ПУД не имеющим юридической силы влечет за собой отсутствие правовых оснований для отражения в бухгалтерском и налоговом учете соответствующих хозяйственных операций, что требует внесения организацией исправлений как в бухгалтерский, так и в налоговый учет (подп. 1.10 п. 1 Указа № 488, ст. 10 Закона № 57-З [2]).
По сути, в подп. 1.10 п. 1 Указа № 488 |*| речь идет о так называемых бестоварных сделках, когда стороны оформляют ПУД (накладную, акт сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и т.п.), но сама хозяйственная операция при этом фактически не совершается (товары не отгружаются и не получаются, услуги не оказываются, работы не выполняются, имущественные права не передаются).
* Как накажут организацию по КоАП и Указу № 488 за нарушения порядка налогообложения
Доначисление налогов и сборов в налоговом учете
Налоговые последствия, которые наступают для организации при признании ПУД не имеющими юридической силы, предусмотрены подп. 1.11 п. 1 Указа № 488. Рассмотрим их применительно к ситуации, изложенной ниже.
Ситуация
Товары приобретены по договору комиссии
В августе 2016 г. организация-комиссионер в интересах и по поручению комитента приобрела товары стоимостью 120 000 руб. (в т.ч. НДС по ставке 20 % – 20 000 руб.), которые переданы комиссионером комитенту в сентябре 2016 г. Для приобретения товаров комитент перечислил денежные средства комиссионеру в июле 2016 г. Стоимость товара была полностью оплачена комиссионером поставщику в августе 2016 г.
За оказанные услуги комиссионер получил вознаграждение в размере 360 руб. (в т.ч. НДС по ставке 20 % – 60 руб.), которое было отражено комиссионером в качестве выручки в регистрах бухгалтерского и налогового учета в сентябре 2016 г. Вознаграждение перечислено комитентом на счет комиссионера в декабре 2016 г.
В феврале 2017 г. комитент реализовал покупателям товары, ранее приобретенные для него комиссионером по договору комиссии. Отпускная цена реализованных товаров составила 180 000 руб. (в т.ч. НДС по ставке 20 % – 30 000 руб.).
Стоимость товаров оплачена покупателем в марте 2017 г.
В ноябре 2017 г. при проверке организации контролирующим органом ПУД, на основании которых товары были приобретены комиссионером, признаны не имеющими юридической силы.
У комитента порядок налогообложения |*| данных хозяйственных операций будет следующим (см. табл. № 1):
* Налоговые последствия для субъектов хозяйствования, работающих с лжепредпринимательскими структурами
Таблица № 1
__________________________
* Речь идет именно о возмещении комиссионеру стоимости приобретенных товаров, а не о вознаграждении комиссионера.
** На практике контролирующие органы в отдельных ситуациях пытаются исключить из состава налоговых вычетов у комитента и суммы налоговых вычетов по НДС, которые были «переданы» комиссионером комитенту.
Таким образом, стоимость услуг комиссионера по приобретению товаров в интересах комитента, а также сумма НДС, исчисленная комиссионером из своего вознаграждения, предъявленная комитентом и принятая последним к вычету, в бухгалтерском и налоговом учете комитента не корректируются. Иными словами, считается, что комиссионер все равно оказал услугу по приобретению товара в интересах комитента даже в том случае, если такой товар был приобретен у неустановленного лица.
По мнению автора, в рассматриваемой ситуации к комитенту не должны применяться положения подп. 3.1 п. 3 ст. 130 НК-2018 [3], согласно которому стоимость услуг комиссионера признается экономически необоснованными затратами для комитента и соответственно не может быть включена в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.
Положения подп. 3.1 п. 3 ст. 130 НК-2018 не должны применяться, поскольку Указом № 488 установлен специальный порядок доначисления налогов и сборов по данным сделкам. С учетом того что Указ № 488 обладает более высокой юридической силой, при доначислении налогов следует применять установленный им специальный порядок даже в том случае, если его положения отличаются от требований НК (ст. 10, 71 Закона № 361-З [4]).
Вместе с тем сумма денежных средств, направленная комитентом комиссионеру для приобретения в интересах комитента каких-либо товаров, не учитывается у комитента при определении налогооблагаемой прибыли.
Когда стоимость приобретенных товаров учитывается при налогообложении прибыли
При определении налоговой базы по налогу на прибыль комитент может учесть стоимость приобретенных комиссионером и переданных комитенту товаров только в качестве затрат по реализации товаров в момент их отгрузки покупателям, так как такая сделка уже не будет признаваться «бестоварной».
В случае если комиссионер приобретал в интересах комитента иные активы (например, сырье и материалы), то их стоимость учитывается при определении облагаемой налогом прибыли комитента только в момент реализации готовой продукции, в себестоимость которой входили полученные от комиссионера сырье и материалы.
При ином подходе комитент откорректировал бы налоговую базу по налогу на прибыль |*| дважды:
– включив стоимость товаров, приобретенных комиссионером в интересах комитента, в состав внереализационных доходов. При этом увеличиваются налоговая база по налогу на прибыль на 120 000 руб. и сумма налога на прибыль на 21 600 руб. (120 000 руб. × 18 %);
– исключив стоимость товаров (без учета НДС) из состава затрат, учитываемых при налогообложении при реализации таких товаров. При этом увеличиваются налоговая база по налогу на прибыль на 100 000 руб. и сумма налога на прибыль на 18 000 руб. (100 000 руб. × 18 %).
В данной ситуации считается, что товар был приобретен комиссионером у неустановленного лица и неизвестно, начисляло ли это лицо НДС и уплачивало ли его в бюджет, поэтому комитент не вправе воспользоваться суммой налоговых вычетов по НДС.
Однако, по мнению автора, такой подход является неверным, так как по данным ПУД можно установить, кто является продавцом товара.
Причем правовые последствия для продавца такого товара не обязывают его уменьшать (корректировать) сумму НДС, исчисленную при реализации товаров. В связи с этим нет и необходимости исключать сумму НДС, предъявленную поставщиком при реализации товаров, из состава налоговых вычетов по НДС у комитента (подп. 1.11.2 п. 1 Указа № 488).
Стоимость полученных от комиссионера товаров включается в состав внереализационных доходов у комитента в том отчетном периоде, в котором такие товары были получены от комиссионера согласно оформленным ПУД (товарным накладным, товарно-транспортным накладным и т.п.).
Приведем алгоритм доначисления налогов у комитента (см. табл. № 2):
Таблица № 2
По операциям 2017 г. налоговая база по налогу на прибыль и НДС не корректируется.
Внесение корректировок комитентом в налоговый учет и представление налоговых деклараций (расчетов) у комитента будут следующими (см. табл. № 3):
Таблица № 3
Обращаем внимание, что с 16 февраля 2019 г. Инструкция № 42 утратила силу. С указанной даты вступила в силу Инструкция о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденная постановлением МНС Республики Беларусь от 03.01.2019 № 2 (далее – Инструкция № 2). В подп. 8.3 п. 8 Инструкции № 2 содержатся нормы, аналогичные приведенным в подп. 8.3 п. 8 и подп. 39.17 п. 39 Инструкции № 42.
Доначисление налогов и сборов в бухгалтерском учете
Для целей бухгалтерского учета доначисление налогов по результатам признания ПУД не имеющими юридической силы будет являться для организации изменением в учетной оценке.
Сумма изменения в учетной оценке отражается в составе:
– доходов или расходов того отчетного периода, в котором произошло это изменение, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период;
– доходов или расходов в будущих периодах, если это изменение повлияет на показатели бухгалтерской отчетности за будущие периоды (часть первая п. 7 НСБУ № 80 [6]).
Сумма изменения в учетной оценке, непосредственно влияющего на величину собственного капитала, отражается:
– в бухгалтерском учете – по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов учета собственного капитала и кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, в котором произошло это изменение;
– бухгалтерской отчетности – за отчетный период посредством корректировки соответствующих статей собственного капитала и других связанных с этим изменением статей бухгалтерской отчетности (часть вторая п. 7 НСБУ № 80).
Штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению включаются в состав прочих расходов по текущей деятельности и отражаются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (абз. 15 п. 13 Инструкции № 102 [7]). Данный порядок применяется независимо от того, на каких счетах (20, 26, 90, 99 и т.п.) организация отражает начисление соответствующих налогов (налога на прибыль, НДС, налога на недвижимость, земельного налога и т.п.).
Корректировки за 2016 и 2017 гг. в бухгалтерском учете комитента следует отражать так (см. табл. № 4):
Таблица № 4
