Что такое услуги генерального подрядчика
Услуги генерального подрядчика представляют собой деятельность генерального подрядчика по подготовке и организации работ на строительной площадке, результатами которой пользуются все участники строительства (генподрядчик и субподрядчики) |*| (п. 1.1 Методических указаний по порядку определения затрат на оказание услуг генподрядными организациями субподрядным организациям, утвержденных приказом Минстройархитектуры Республики Беларусь от 13.11.2009 № 371; далее – Методические указания № 371).
* Информация об определении налоговой базы по УСН при наличии субподрядчика
Конкретный перечень услуг, оказываемых при строительстве объекта генеральным подрядчиком субподрядчикам, стороны определяют исходя из условий строительства и оговаривают в договоре подряда (п. 1.3 Методических указаний № 371).
Общие предельные затраты генподрядчика на оказание услуг субподрядчику определяются в процентах от суммы накладных расходов субподрядчика и составляют 15,3 %.
Суммарные затраты генподрядчика в размере 15,3 % по услугам, оказываемым субподрядчикам, включают в т.ч.:
• обеспечение технической документацией, координацию работ, выполняемых субподрядчиком, приемку от субподрядчика и сдачу заказчику выполненных субподрядчиком работ – 1,85 %;
• решение вопросов материально-технического снабжения – 2,05 %;
• мероприятия по технике безопасности и охране труда – 3,0 %;
• обеспечение санитарно-гигиеническими и бытовыми условиями – 1,5 %;
• осуществление пожарно-сторожевой охраны – 2,44 %;
• благоустройство строительной площадки и подготовку объекта к сдаче – 1,89 %;
• обеспечение временными зданиями и сооружениями – 2,0 %;
• частичное использование подъемных механизмов и иных строительных машин и механизмов генподрядчика (за исключением случаев их использования на условиях аренды) – 0,57 % (п. 2.2 Методических указаний № 371).
Размер вышеуказанных расходов может быть также определен по взаимной договоренности при заключении договора субподряда на основании данных генподрядчика о фактических затратах на оказание соответствующих услуг, обоснованных экономическими расчетами (п. 2.5 Методических указаний № 371).
Действующий в настоящее время в Республике Беларусь порядок ценообразования в строительстве, установленный Указом Президента Республики Беларусь от 11.08.2011 № 361 «О совершенствовании порядка определения стоимости строительства объектов и внесении изменений в некоторые указы Президента Республики Беларусь» (далее – Указ № 361), а также порядок составления сметной документации, установленный Инструкцией о порядке о порядке определения сметной стоимости строительства и составления сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении, утвержденной постановлением Минстройархитектуры Республики Беларусь от 18.11.2013 № 51, не повлек за собой признание Методических рекомендаций № 371 утратившими силу. Новый нормативный правовой акт, который устанавливал бы перечень услуг генерального подрядчика при исполнении договоров строительного подряда, заключаемых между генеральным подрядчиком и субподрядчиком, вместо Методических указаний № 371 не принят.
Вместе с тем письмом Минстройархитектуры Республики Беларусь от 06.07.2012 № 04-2-04/5134 «О порядке определения затрат на оказание генуслуг» данный порядок распространен и на практику применения договорных неизменных (контрактных) цен, т.е. на случаи строительства объектов, по которым сметная документация составлена с использованием нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении.
Указанным письмом разъяснено, что при строительстве объектов и составлении сметной документации на основании нормативов расхода ресурсов в натуральном выражении определение затрат на оказание услуг генеральным подрядчиком субподрядчику производится в соответствии с гл. 2 «Порядок определения затрат на оказание услуг генерального подрядчика» Методических указаний № 371.
В действующих условиях ценообразования в строительстве и применения при заключении и исполнении договоров строительного подряда неизменных (договорных) контрактных цен необходимость обособленного выделения услуг генподрядчика в принципе отсутствует. Однако отдельные участники строительной деятельности до сих выделяют услуги генподряда в отдельный и самостоятельный вид дохода либо расхода, что влечет необходимость решения вопроса об их отражении в бухгалтерском учете.
Бухгалтерский учет услуг генподрядчика
Порядок бухгалтерского учета услуг генподрядчика установлен Методическими рекомендациями № 371. При его применении, безусловно, необходимо учитывать и требования действующих нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и налогообложению, в т.ч. не предусматривающих «транзитный» порядок отражения строительных работ, выполненных силами субподрядчика, и иные нюансы.
В частности, согласно Методическим рекомендациям № 371 стоимость своих услуг генподрядчик включает в объем строительных работ, выполненных собственными силами, отражаемый по кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности». Соответственно субподрядчик стоимость услуг генподрядчика исключает из объема строительных работ, выполненных собственными силами, отражаемого по кредиту счета 90.
Налогообложение услуг генподрядчика производится в общеустановленном порядке |*| (п. 3.1 Методических указаний № 371).
* Разъяснения о необходимости уплаты НДС нерезидентами, осуществляющими строительные работы
При этом возникает вопрос: необходимо ли предъявлять стоимость генуслуг субподрядной организации и соответственно составлять первичный учетный документ (например, акт сдачи-приемки оказанных услуг генподрядчика) для субподрядчика, который в свою очередь будет отражать услуги генподрядчика на счетах учета затрат?
Финансовый результат деятельности субподрядчика определяется без учета услуг генподрядчика. Услуги генподрядчика на счетах учета затрат субподрядчика не отражаются. Услуги генерального подрядчика наряду со строительными и иными работами, которые он выполняет, должны быть включены у генподрядчика в объем работ (услуг), выполненных собственными силами, т. е. отражены в бухгалтерском учете по кредиту счета 90, субсчет 90-1 «Выручка от реализации товаров (работ, услуг)». Фактически данные услуги оплачивает заказчик, т.е. их стоимость учтена в договорной неизменной (контрактной) цене, указанной в договоре строительного подряда, в т.ч. и в случае, когда они обособленно для заказчика не выделяются.
Сумма уменьшения дохода субподрядной организации на стоимость услуг генподрядчика впоследствии предъявляется к возмещению заказчику в составе неизменной договорной (контрактной) цены, являясь доходом генерального подрядчика (выручкой от реализации услуг генподрядчика).
Ряд специалистов в настоящее время высказывает мнение о том, что генподрядчик должен отразить выручку от реализации генуслуг в адрес подрядчика и соответственно составить акт сдачи-приемки оказанных услуг генподряда (либо иной аналогичный первичный учетный документ), подписанный генеральным подрядчиком и субподрядчиком.
В свою очередь субподрядчик должен отразить объем и стоимость выполненных строительных и иных специальных монтажных работ, включающий в себя стоимость услуг генподряда, а стоимость услуг генерального подрядчика включить в состав расходов по договору строительного подряда.
Однако, по мнению автора, до внесения изменений в действующее законодательство и принятия соответствующих нормативных правовых актов, регулирующих порядок бухгалтерского учета услуг генподряда у субподрядчика и у генерального подрядчика, такой рекомендуемый порядок не подтвержден правовыми основаниями.
Порядок формирования стоимости строительных работ по договору субподряда, определяемый с учетом требований п. 9 Положения о порядке формирования неизменной договорной (контрактной) цены на строительство объектов, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 18.11.2011 № 1553 (далее – Положение № 1553), не предусматривает, что субподрядчик при формировании своего предложения генеральному подрядчику в части определения стоимости строительных и иных специальных монтажных работ должен учитывать при таком формировании в цене договора стоимость услуг генерального подрядчика.
Одним из условий, при котором выручка от выполнения работы, оказания услуги отражается в бухгалтерском учете, является то, что организация предполагает получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции, а данный критерий для генподрядчика фактически выполняется при сдаче-приемке выполненных работ заказчику, в стоимость которых фактически включена и стоимость услуг генподрядчика (п. 18 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
Исходя из вышеизложенного выручка от оказания услуг генподрядчика, по мнению автора, отражается генподрядчиком на дату отражения доходов от выполнения строительных и иных специальных монтажных работ по договору строительного подряда, предъявляемых заказчику.
Пример. Услуги генподрядчика в учете у генподрядчика и субподрядчика
Заказчик и генеральный подрядчик в августе 2017 г. заключили договор строительного подряда, стоимость работ по которому определена в размере 200 000,00 руб.
Для выполнения части строительных работ, стоимость которых в договорной цене с заказчиком составила 100 000,00 руб., генподрядчик привлек субподрядчика. Стоимость работ субподрядчика согласно заключенному договору строительного подряда (субподряда) составила 95 000,00 руб.
Соответственно стоимость услуг генподрядчика составила 5 000,00 руб. и уже учтена в стоимости работ по договору строительного подряда, заключенному между заказчиком и генподрядчиком, т.е. стоимость услуг генподрядчика не предъявляется последним заказчику сверх ранее согласованной и определенной стоимости работ по договору строительного подряда.
Генеральный подрядчик принял работы от субподрядчика в сентябре 2017 г.
Эти же работы были приняты заказчиком от генподрядчика согласно подписанным актам сдачи-приемки строительных и иных специальных монтажных работ в октябре 2017 г.
В данной ситуации генподрядчик отразит выручку от реализации строительных и иных специальных монтажных работ, в т.ч. выручку от реализации своих услуг, в общей сумме 200 000,00 руб. в октябре 2017 г.
В бухгалтерском учете генерального подрядчика данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 1):
В регистрах бухгалтерского учета субподрядчика данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом (см. табл. 2):
В данном примере указана условная стоимость. При этом действующим законодательством предусмотрено, что генподрядчик может заключить договор строительного подряда с субподрядчиком по цене и выше, и ниже стоимости этих же работ, согласованных в договоре строительного подряда между заказчиком и генподрядчиком.
Документальное оформление
В настоящее время в белорусском законодательстве отсутствуют нормативные правовые акты, которые прямо устанавливали бы порядок документального оформления услуг генподрядчика, в т.ч. порядок их включения в акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2а, С-2б либо С-2в (постановление Минстройархитектуры Республики Беларусь от 29.04.2011 № 13 «Об установлении форм первичных учетных документов в строительстве»).
Однако поскольку услуги генподрядчика наряду со строительными и иными работами, которые он выполняет, должны быть включены у него в выручку от реализации строительных и иных специальных монтажных работ, предъявляемых заказчику, т.е. уже учтены в цене договора строительного подряда, то составление отдельного первичного учетного документа в данной ситуации не требуется.
Таким образом, при заключении договора строительного подряда в соответствии с требованиями Положения № 1553 стоимость услуг генподрядчика наряду с иными работами будет отражаться в акте сдачи-приемки строительных и иных специальных монтажных работ формы С-2б, который генподрядчик предъявляет заказчику. При этом необходимость выделения в акте отдельной строкой или иным образом стоимости услуг генподрядчика отсутствует, так как фактически стоимость генуслуг включена в договорную стоимость выполненных строительных и иных специальных монтажных работ.
Внимание! В справке о стоимости выполненных работ формы С-3а (приложение 3 к постановлению Минстройархитектуры Республики Беларусь от 17.10.2011 № 48), применяемой для расчетов по договорам строительного подряда, цена работ по которым сформирована в соответствии с Положением № 1553, необходимость и обязанность по обособленному указанию (выделению) стоимости услуг генподрядчика также не предусмотрены. При наличии такой необходимости стороны по договору строительного подряда вправе обособленно выделить из общего объема и стоимости работ стоимость услуг генподрядчика.
