Основное средство или отдельные предметы в составе средств в обороте?
Правильность перенесения на затраты стоимости активов сезонного использования зависит от их верной классификации. Дело в том, что они могут быть и основными средствами, и отдельными предметами в составе средств в обороте. Поясним сказанное.
К запасам в т.ч. относятся инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, сменное оборудование, временные (нетитульные) сооружения и приспособления (п. 3 Инструкции № 133*).
__________________________
* Инструкция по бухгалтерскому учету запасов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133 (далее – Инструкция № 133).
По нормам Инструкции № 26** инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления могут быть также отнесены к основным средствам.
__________________________
** Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26).
Обе инструкции не предусматривают отнесение активов к запасам или основным средствам с учетом их стоимости. Однако вопросы учета таких активов целесообразно закрепить в учетной политике организации.
В учетной политике можно оговорить стоимостный критерий для отнесения активов к основным средствам |*| либо к запасам. Законодательство не содержит каких-либо ограничений в отношении величины данного критерия. Он может быть равен 30 базовым величинам (БВ) или иметь другое значение (20 БВ, 50 БВ, может быть равен определенной сумме и др.). Также организация может предусмотреть в учетной политике перечень соответствующих активов, относящихся к основным средствам или запасам.
* Информация о том, на что обратить внимание в учете основных средств при проведении деноминации
Здания, сооружения, передаточные устройства, оборудование, транспортные средства не относятся к запасам (отдельным предметам в составе средств в обороте), даже если оговорить это в учетной политике. Такая запись в учетной политике будет противоречить законодательству. Перечисленные активы относятся к основным средствам при выполнении условий признания, предусмотренных в п. 4 Инструкции № 26.
При классификации основных средств необходимо руководствоваться нормативными сроками службы основных средств, утвержденными постановлением Минэкономики Республики Беларусь от 30.09.2011 № 161.
Если по законодательству и при необходимости по критериям, закрепленным в учетной политике организации, активы сезонного использования отнесены в состав основных средств, то в бухучете сумма фактических затрат, связанных с приобретением (созданием) основных средств, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования, отражается так:
Д-т 08 «Вложения в долгосрочные активы» – К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
Сформированная первоначальная стоимость основных средств отражается записью:
Д-т 01 «Основные средства» – К-т 08.
У организаций, отражающих в составе основных средств сезонные активы, возникает вопрос: нужно ли такие активы отражать на счете 01 до начала использования?
Инструкция № 26 не содержит каких-либо исключений.
Комиссия по проведению амортизационной политики в организации распределяет амортизируемые объекты по видам, группам и позициям на основании классификации амортизируемых основных средств, а также выбирает нормативные сроки службы этих объектов (Инструкция № 37/18/6*).
__________________________
* Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры Республики Беларусь от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
Если по законодательству и при необходимости по критериям, закрепленным в учетной политике организации, активы сезонного использования отнесены в состав отдельных предметов в составе средств в обороте, в бухучете их отражают согласно нормам Инструкции № 133 на субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности, инструменты» счета 10:
Д-т 10 (субсчет 10-9) – К-т 60.
Начисление амортизации – в особом порядке
При сезонном использовании амортизируемых объектов месячные нормы (месячные суммы) амортизационных отчислений рассчитывает и утверждает комиссия исходя из:
– годовой нормы амортизации (или годовой суммы амортизационных отчислений);
– длительности срока эксплуатации объекта на протяжении года в месяцах.
Вариант расчета амортизации (исходя из месячной нормы или суммы) закрепляется в учетной политике организации. В течение отчетного года выбранный вариант пересмотру не подлежит. Норма амортизации рассчитывается в процентах с 2 знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации – не менее чем с 6 знаками после запятой.
При сезонном использовании амортизируемых объектов в предпринимательской деятельности годовая сумма амортизационных отчислений включается в затраты на производство и расходы на реализацию, прочие расходы по текущей деятельности, прочие расходы за период эксплуатации данного объекта в году (пп. 29–32 Инструкции № 37/18/6).
В месяцах, в которых основные средства не используются, амортизация |*| не начисляется.
* Информация об особенностях начисления амортизации основных средств в 2016 г.
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается записью:
Д-т 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и др. – К-т 02 «Амортизация основных средств».
В налоговом учете амортизация по сезонным основным средствам включается в состав затрат при налогообложении прибыли.
Пример 1. Использование газонокосилки
Производственная организация использует газонокосилку с мая по сентябрь (5 месяцев в году). Годовая сумма амортизации газонокосилки – 200 руб.
Сумма амортизации в месяц – 40 руб. (200 руб. / 5 мес.).
Ежемесячная сумма амортизации в размере 40 руб. на расходы организации должна списываться в мае, июне, июле, августе и сентябре записью:
Д-т 26 – К-т 02.
Она учитывается при налогообложении прибыли.
По объектам лизинга – свои правила начисления амортизации
Амортизационные отчисления по объекту лизинга производятся ежемесячно в течение срока договора лизинга принятыми в соответствии с условиями договора способами и методами независимо от формы лизинга, исходя из:
– амортизируемой стоимости объекта лизинга;
– размеров лизинговых платежей;
– периодичности перечисления лизинговых платежей, установленных договором лизинга.
Исключение составляют:
– предметы интерьера (включая офисную мебель);
– предметы для отдыха, досуга и развлечений;
– легковые автомобили (кроме автомобилей, относимых к специальным, и автомобилей-такси);
– здания, сооружения, передаточные устройства (п. 51 Инструкции № 37/18/6).
Пример 2. Основные средства взяты в лизинг
Амортизация по объектам основных средств сезонного использования (оборудование для летнего кафе, учитываемое на балансе лизингополучателя), взятым в лизинг в апреле 2015 г., начисляется в периоды использования основных средств в году (май – сентябрь) в сумме 2 000 руб.* (исходя из годовой суммы амортизации 10 000 руб. по графику). Графиком лизинговых платежей предусмотрено ежемесячное начисление амортизации с мая 2015 г. в сумме 833,33 руб.
__________________________
* В целях упрощения приведены деноминированные суммы.
Исправления в данные бухучета вносятся в соответствии с требованиями Национального стандарта № 80**.
__________________________
** Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденный постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80.
При обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости, нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств ее исправляют в месяце обнаружения в части пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухучете в установленном порядке (п. 24 Инструкции № 37/18/6).
Организации следует отразить в месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета (предположим, ошибка обнаружена в августе 2016 г., до начисления амортизации за август 2016 г.):
1) за 2015 г.:
Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К-т 02 – 3 333,36 руб. (10 000 руб. – 8 мес. × 833,33 руб.)
– методом «красное сторно» на сумму излишне начисленной амортизации;
2) за 2016 г.:
Д-т 44 – К-т 02 – 166,69 руб. (7 мес. × 833,33 руб. – 3 мес. × 2 000 руб.)
– сторнировочная запись на сумму излишне начисленной амортизации.
Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 8 ст. 63 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК).
Доначисление налога на прибыль нужно отразить в месяце обнаружения ошибки записями:
Д-т 99 «Прибыли и убытки» (налог за 2016 г.), 84 (налог за 2015 г.) – К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»
– доначислен налог на прибыль.
Основные средства сезонного использования и инвестиционный вычет
По основным средствам сезонного использования организация вправе применить инвестиционный вычет в общеустановленном порядке. НК не содержит на этот счет каких-либо исключений |*|.
* Информация об актуальных вопросах бухгалтерского учета основных средств
Справочно: инвестиционный вычет – сумма, исчисленная от первоначальной стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, а также от сформированной в бухгалтерском учете стоимости вложений в основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, в связи с их реконструкцией, модернизацией, реставрацией в следующих пределах:
– по зданиям, сооружениям и устройствам передаточным и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 10 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию);
– по машинам и оборудованию и стоимости вложений в их реконструкцию, по транспортным средствам и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 20 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию). Исключение – легковые автомобили, кроме специальных и используемых для оказания услуг такси (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в том месяце, с которого (в котором):
– в соответствии с законодательством начато начисление амортизации основных средств, используемых в предпринимательской деятельности;
– стоимость вложений в реконструкцию увеличила в бухучете первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств.
Пример 3. Снегоуборочная машина приобретена летом
Организация приобрела снегоуборочную машину (шифр 49029) для использования в предпринимательской деятельности в августе 2016 г. Первый месяц начисления амортизации по данному активу – декабрь 2016 г. Инвестиционный вычет по нему организация может применить в декабре 2016 г.
Перенесение на затраты стоимости отдельных предметовв составе средств в обороте
Инструкцией № 133 предусмотрен особый порядок перенесения стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию для специальных инструментов и специальных приспособлений целевого назначения, изготовленных из сплавов драгоценных металлов. По остальным предметам такой порядок определяется согласно учетной политике организации.
Порядок перенесения на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте «по остальным предметам», в т.ч. и по объектам сезонного использования, отражается в учетной политике.
Такой порядок может предусматривать, что:
– стоимость предметов включается в расходы на реализацию равными частями за период их эксплуатации в году.
Стоимость предмета, приходящаяся на текущий год, определяется делением стоимости предмета (за вычетом предполагаемой цены возможного использования предмета в конце срока эксплуатации) на установленный комиссией организации срок полезного использования предмета в годах;
– стоимость отдельных предметов включается в расходы на реализацию товаров в размере 50 % стоимости предметов при передаче их со складов в эксплуатацию и 50 % стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью; по предметам до 2 БВ – единовременно включается в расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию (материально ответственные лица учитывают указанные предметы в количественном выражении);
– стоимость отдельных предметов включается в затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров в размере 100 % их стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью (материально ответственные лица учитывают указанные предметы в количественном выражении).
Важно! Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухучете путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными периодами (п. 34 Инструкции № 102*).
__________________________
* Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102.
Пример 4. Использование мебели сезонно
Организация приобрела в апреле 2016 г. мебель стоимостью 24 000 руб. Она будет использоваться с мая по сентябрь (5 месяцев) в сезонном торговом объекте.
Организация оговорила в учетной политике порядок списания отдельных предметов в составе средств в обороте по всем «остальным предметам» в размере 50 % стоимости предметов при передаче их со складов в эксплуатацию и 50 % стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) – при выбытии их из эксплуатации в связи с непригодностью.
При передаче в эксплуатацию мебели в мае 2016 г. необходимо отразить:
Д-т 44 – К-т 10 – 12 000 руб. (24 000 руб. / 2).
Пример 5. Стоимость мебели включается в затраты ежемесячно в периоде использования
Организация приобрела в апреле 2016 г. мебель стоимостью 24 000 руб. Она будет использоваться с мая по сентябрь (5 месяцев) в сезонном торговом объекте.
Организация оговорила в учетной политике особенность списания отдельных предметов в составе средств в обороте «по остальным предметам» сезонного использования. Стоимость предмета, приходящаяся на текущий год, включается в расходы на реализацию равными частями за период эксплуатации данного предмета в году. Стоимость предмета, приходящаяся на текущий год, определяется делением стоимости предмета (за вычетом предполагаемой цены возможного использования предмета в конце срока эксплуатации) на установленный комиссией организации срок полезного использования предмета в годах, который составил 6 лет.
Стоимость мебели, приходящаяся на текущий год, составит 4 000 руб. (24 000 руб. / 6 лет).
Месячная сумма списания – 800 руб. (4 000 руб. / 5 мес.). Она будет отражаться в мае, июне, июле, августе и сентябре записью:
Д-т 44 – К-т 10.
Предполагаем, что возможная цена реализации мебели в конце срока эксплуатации отсутствует.
Метод списания стоимости отдельных предметов, изложенный в примере 5, позволит организациям более достоверно отражать возмещение стоимости предметов в составе расходов на реализацию, поскольку расходы будут признаваться в периоды признания доходов, полученных организацией.
Особенности переноса стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте на счета учета затрат на производство, расходов на реализацию ст. 130 НК не предусмотрены.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли суммы износа отдельных предметов в составе средств в обороте будут относиться в состав затрат в соответствующем налоговом периоде в порядке, аналогичном порядку, применяемому для целей бухучета.
