Уменьшены размеры убытка, которые можно перенести на будущее
Организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка по итогам предыдущего налогового периода (перенести убытки на прибыль текущего налогового периода), если у нее:
– сумма убытка определена в соответствии с п. 2 ст. 141-1 НК;
– по итогам этого предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов) есть превышение общей суммы затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов и внереализационных расходов над суммой выручки и внереализационных доходов, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и в пределах такого превышения, если законодательными актами для нее не установлен порядок покрытия убытков.
В 2016 г. согласно п. 2 ст. 141-1 НК сумма убытка, переносимого на будущее, не включала сумму убытка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученного от деятельности за пределами Республики Беларусь и по итогам налогового периода, в котором белорусская организация имела право на освобождение от налога на прибыль (право на неуплату налога на прибыль) |*|.
С 1 января 2017 г. указанная норма претерпела изменения. Из нее исключили слова «от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав».
Такая новация увеличила сумму убытка, не подлежащую переносу на будущее. Теперь она не включает сумму убытка, полученного:
– от деятельности за пределами Беларуси, по которой белорусская организация зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства;
– по итогам налогового периода (периодов, части налогового периода), в котором белорусская организация имела право применять законодательство, устанавливающее освобождение от налога на прибыль (право на неуплату налога на прибыль) в течение нескольких налоговых периодов, определенных этим законодательством.
То есть если раньше при переносе не учитывался убыток, полученный от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, то с 2017 г. не учитывается убыток по всей деятельности организации, включая убыток по внереализационным доходам и расходам.
Пример 1. Убыток от деятельности за пределами республики
Белорусская организация осуществляет деятельность в республике, а также за ее пределами.
При этом по деятельности за пределами республики белорусская организация зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства.
В 2016 г. убыток организации за пределами республики составил 30 тыс. руб. (деноминированных), в т.ч. убыток от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав – 20 тыс. руб. Остальной убыток в размере 10 тыс. руб. получен по внереализационным расходам.
В 2016 г. у организации убыток, подлежащий переносу на будущее, должен быть уменьшен на 20 тыс. руб. убытка, полученного от реализации за пределами республики товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При наличии тех же исходных данных, но в 2017 г., убыток, подлежащий переносу на будущее, должен быть уменьшен на всю сумму убытка в размере 30 тыс. руб., полученного от деятельности за пределами республики.
Справочно: под убытком для целей применения ст. 141-1 НК понимается превышение общей суммы затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных расходов, поименованных в подп. 3.18, 3.24 и 3.25 п. 3 ст. 129 НК, над общей суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, поименованных в подп. 3.15, 3.17 и 3.18 п. 3 ст. 128 НК, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки и из внереализационных доходов, указанных в подп. 3.15, 3.17 и 3.18 п. 3 ст. 128 НК (п. 2 ст. 141-1 НК).
Изменился порядок расчета прибыли, которую можно уменьшить на убытки прошлых лет
В 2016 г. перенос убытков на прибыль текущего налогового периода можно было производить в пределах налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от обложения налогом на прибыль (п. 4 ст. 141-1 НК) |*|.
* Письмо МНС Республики Беларусь от 18.05.2016 № 2-2-10/01017 «О переносе убытков»
С нового года этот подход изменился на противоположный: теперь перенос убытков на прибыль текущего налогового периода может производиться в пределах налоговой базы с учетом суммы прибыли, освобождаемой от обложения налогом на прибыль (п. 4 ст. 141-1 НК, в редакции 2017 г.).
Необходимо отметить, что плательщики заинтересованы в переносе убытков на будущее, поскольку имеют возможность за счет полученных убытков уменьшать налог на прибыль, подлежащий уплате в будущем. Однако если убытки переносить на уменьшение прибыли, освобожденной от налогообложения, тогда теряется смысл такого переноса.
Покажем это на условных примерах.
Пример 2. Перенос убытка в 2016 г. с учетом льготируемой прибыли
Организация в 2015 г. получила убыток, который можно перенести на будущее, в размере 300 тыс. руб. (деноминированных). В 2016 г. у организации валовая прибыль составила 400 тыс. руб., в т.ч. льготируемая прибыль – 200 тыс. руб.
В 2016 г. организация может перенести на уменьшение прибыли убытки в размере 200 тыс. руб. (400 тыс. руб. – 200 тыс. руб.).
Оставшийся убыток в размере 100 тыс. руб. организация могла перенести на уменьшение прибыли в следующие годы.
Теперь рассмотрим, как изменилась ситуация с 1 января 2017 г.
Пример 3. Перенос убытка в 2017 г. без учета льготируемой прибыли
Организация в 2016 г. получила убыток, который можно перенести на будущее, в размере 300 тыс. руб. (деноминированных). В 2017 г. у организации валовая прибыль составила 400 тыс. руб., в т.ч. льготируемая прибыль – 200 тыс. руб.
В 2017 г. организация может перенести на уменьшение прибыли весь убыток в размере 300 тыс. руб.
Таким образом, 200 тыс. руб. убытка будет перенесено на уменьшение облагаемой налогом прибыли. Остальные 100 тыс. руб. убытка переносятся на уменьшение льготируемой прибыли, что не позволит уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.
Ликвидируемые организации получили право на перенос убытков
В НК нет прямого запрета на перенос убытков организациями, которые ликвидируются в течение года. Однако установленный до 2017 г. порядок переноса убытков фактически лишал ликвидируемые организации возможности переносить убытки.
В 2016 г. было установлено, что сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от налогообложения, а по итогам IV квартала также на сумму убытков, переносимую на прибыль этого отчетного периода в соответствии с положениями ст. 141-1 НК (п. 3 ст. 143 НК, в редакции 2016 г.).
Часть II «Сведения о сумме убытка (суммах убытков), на которую плательщик имеет право уменьшить налоговую базу, и расчет прибыли к налогообложению, уменьшенной на убытки предыдущих налоговых периодов» налоговой декларации заполняется в целом за налоговый период (см. сноску 10 к форме налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, утвержденной постановлением МНС от 24.12.2014 № 42).
Иных сроков и порядка переноса убытков с учетом особенностей деятельности организаций, в т.ч. при ликвидации либо реорганизации |*| организации в течение налогового периода, НК не предусматривает.
При реорганизации белорусской организации в форме преобразования право вычесть из налоговой базы в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 141-1 НК, сумму убытков, полученных реорганизованной организацией до реорганизации, предоставлено белорусской организации-правопреемнику (п. 8 ст. 141-1 НК).
При ликвидации организации в течение года плательщики не имели возможности перенести убытки на будущее.
Пример 4. Перенос убытков при ликвидации организации в 2016 г.
В 2015 г. организация получила убыток в размере 10 млн. руб. (неденоминированных), который может быть перенесен на будущее.
В июне 2016 г. организация ликвидируется. За истекший период 2016 г. организация получила прибыль в размере 15 млн. руб. (неденоминированных). Ликвидационный баланс организация сдала в регистрирующий орган 30 июня 2016 г.
Не позднее чем за 10 рабочих дней до сдачи ликвидационного баланса организация должна представить в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль. В этой декларации организация не может перенести убытки, полученные в 2015 г. в размере 10 млн. руб. (неденоминированных), на уменьшение прибыли 2016 г.
С 1 января 2017 г. п. 8 ст. 141-1 НК дополнен новым абзацем: белорусская организации при ликвидации вправе осуществить перенос убытков в порядке и на условиях, установленных ст. 141-1 НК, до истечения текущего налогового периода с отражением сумм перенесенного убытка в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой в соответствии с частью второй п. 2-1 ст. 63 НК.
Справочно: при возникновении (наличии) объектов налогообложения в процессе ликвидации организации налоговая декларация по деятельности ликвидируемой организации представляется не позднее чем за 10 рабочих дней до дня представления ею в регистрирующий орган ликвидационного баланса (часть вторая п. 2-1 ст. 63 НК).
Пример 5. Перенос убытков при ликвидации организации в 2017 г.
В 2016 г. организация получила убыток в размере 1 000 руб. (деноминированных), который может быть перенесен на будущее. В ноябре 2017 г. организация ликвидируется.
За истекший период 2017 г. организация получила прибыль в размере 1 500 руб. Ликвидационный баланс она сдала в регистрирующий орган 15 ноября 2017 г.
Не позднее чем за 10 рабочих дней до сдачи ликвидационного баланса организация должна представить в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль, в которой может отразить перенос убытков, полученных в 2016 г., в размере 1 000 руб.
При расчете убытков, переносимых на будущее, учитываются налоги, уплаченные из внереализационных доходов
До 1 января 2017 г. при определении убытков, переносимых на будущее, учитывалась только сумма налогов и сборов, уплачиваемых из выручки.
С 1 января 2017 г. в п. 2 ст. 141-1 НК внесено дополнение. Теперь под убытком понимается превышение общей суммы затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных расходов, поименованных в подп. 3.18, 3.24 и 3.25 п. 3 ст. 129 НК, над общей суммой выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, поименованных в подп. 3.15, 3.17 и 3.18 п. 3 ст. 128 НК, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки и из внереализационных доходов, указанных в подп. 3.15, 3.17 и 3.18 п. 3 ст. 128 НК.
Пример 6. Перенос убытков на будущее
Допустим, что в 2015 и 2016 гг. у организации одинаковые показатели выручки, затрат и внереализационных доходов и расходов (показатели указаны с учетом деноминации):
– выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав составляет 18 000 руб.;
– затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, – 20 000 руб.;
– НДС, уплачиваемый из выручки, – 3 000 руб.;
– внереализационные доходы, поименованные в подп. 3.15, 3.17 и 3.18 п. 3 ст. 128 НК, – 6 000 руб.;
– внереализационные расходы, поименованные в подп. 3.18, 3.24 и 3.25 п. 3 ст. 129 НК, – 7 000 руб.;
– НДС, уплаченный из внереализационных доходов, указанных в подп. 3.15, 3.17 и 3.18 п. 3 ст. 128 НК, – 1 000 руб.
В этом случае в 2015 г. убыток, который можно перенести на будущее, составляет 6 000 руб. (18 000 руб. + 6 000 руб. – 20 000 руб. – 7 000 руб. – 3 000 руб.).
В 2016 г. убыток, который можно перенести на будущее, будет больше и составит 7 000 руб. (18 000 руб. + 6 000 руб. – 20 000 руб. – 7 000 руб. – 3 000 руб. – 1 000 руб.).
Важно! С 2016 г. в состав внереализационных расходов включаются суммы НДС, исчисленные в порядке, установленном законодательством, с доходов, указанных в ст. 128 «Внереализационные доходы» НК. Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, за который эти суммы отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС (подп. 3.26-13 п. 3 ст. 129 НК).
При ведении налогового учета для правильного переноса убытков |*| на будущее организации должны по подп. 3.26-13 п. 3 ст. 129 НК вести раздельный учет НДС, исчисленного с внереализационных доходов, поименованных в подп. 3.15, 3.17 и 3.17 п. 3 ст. 128 НК.
* Информация о классификации убытков и очередности их переноса
