Перенос убытков в случае применения различных ставок и льгот по налогу на прибыль
Перенос убытков на прибыль текущего налогового периода возможен в пределах налоговой базы, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от налогообложения (п. 4 ст. 141-1 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Пример 1. Перенос убытков в пределах суммы прибыли за минусом льготируемой прибыли
В 2015 г. организация получила убыток, возможный к переносу, в размере 60 000,00 руб.
За 2016 г. организация получила прибыль в размере 70 000,00 руб. В 2016 г. она применяла освобождение от налога на прибыль. Налоговая база по налогу на прибыль, освобождаемая от налогообложения, составила 40 000,00 руб. Налоговая база, облагаемая налогом на прибыль, – 30 000,00 руб. (70 000,00 руб. – 40 000,00 руб.).
Организация вправе перенести убытки 2015 г. на прибыль 2016 г. только в пределах 30 000,00 руб.
Если сумма прибыли к налогообложению за налоговый период по каждой из групп операций, указанных в абз. 2 и 3 части первой подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК (т.е. по первой и второй группам), либо общая сумма прибыли к налогообложению за налоговый период по всем указанным группам операций, по которым получена прибыль, превышает налоговую базу, уменьшенную на сумму прибыли, освобождаемой от налогообложения, то налоговая база, в пределах которой могут переноситься убытки прошлых налоговых периодов:
– определяется по каждой из групп операций как произведение налоговой базы текущего налогового периода, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от обложения налогом на прибыль, и удельного веса прибыли к налогообложению по каждой из групп операций в общей сумме прибыли к налогообложению по всем группам операций, по которым получена прибыль, – если прибыль получена более чем по одной группе операций;
– принимается в пределах налоговой базы текущего налогового периода, уменьшенной на сумму прибыли, освобождаемой от обложения налогом на прибыль, – если прибыль получена по одной группе операций (п. 4 ст. 141-1 НК).
При наличии налоговой базы, уменьшенной на сумму льготируемой прибыли, облагаемой по разным ставкам, убытки на прибыль текущего налогового периода переносятся в следующей очередности:
– в первую очередь переносятся суммы убытков, определенные в соответствии с подп. 3.1 п. 3 ст. 141-1 НК (при их наличии). При этом сумма переносимого убытка по каждой из указанных групп операций распределяется пропорционально суммам налоговой базы, уменьшенной на сумму льготируемой прибыли, облагаемым по соответствующим ставкам и относящимся к этой группе;
– во вторую очередь переносится сумма убытков, определенная в соответствии с подп. 3.2 п. 3 ст. 141-1 НК. При этом указанная сумма убытков распределяется пропорционально суммам налоговой базы, уменьшенной на сумму льготируемой прибыли, облагаемым по соответствующим ставкам (п. 4 ст. 141-1 НК).
Пример 2. Перенос убытков, когда налог на прибыль начислен по разным ставкам
По итогам предыдущих налоговых периодов организация получила убыток в сумме 70 000,00 руб.
Остаток «неиспользованного» убытка на начало текущего налогового периода (на 1 января 2016 г.) составил 43 000,00 руб., в т.ч.:
– по первой группе операций – 9 000,00 руб.;
– по второй группе операций – 16 000,00 руб.;
– по третьей группе операций – 18 000,00 руб.
По итогам хозяйственной деятельности за 2016 г. организация получила прибыль в общей сумме 80 000,00 руб., в т.ч.:
– сумма прибыли по операциям, облагаемым по ставке 18 %, – 37 000,00 руб.;
– сумма прибыли по операциям, облагаемым по ставке 10 % (организация – резидент научно-технологического парка), – 40 000,00 руб.;
– прибыль, освобождаемая от налога на прибыль, – 3 000,00 руб.
Сумма прибыли за 2016 г. в размере 80 000,00 руб. представлена как:
– прибыль по первой группе операций, облагаемая по ставке 18 %, – 20 000,00 руб.;
– прибыль по второй группе операций, облагаемая по ставке 18 %, – 10 000,00 руб.;
– прибыль по второй группе операций, облагаемая по ставке 10 %, – 35 000,00 руб.;
– прибыль по третьей группе операций (иным операциям) – 15 000,00 руб., в т.ч. облагаемая по ставке 18 % – 7 000,00 руб., облагаемая по ставке 10 % – 5 000,00 руб., освобождаемая от налогообложения – 3 000,00 руб.
Порядок переноса убытков (прошлых налоговых периодов) на прибыль 2016 г. (текущего налогового периода) будет следующим.
В первую очередь переносят убытки прошлых лет, полученные по первой группе операций (9 000,00 руб.), на прибыль текущего налогового периода, полученную по этой же группе операций (20 000,00 руб.).
Прибыль 2016 г. по первой группе операций в размере 20 000,00 руб. будет уменьшена на сумму перенесенных убытков в размере 9 000,00 руб. и составит к налогообложению – 11 000,00 руб. (20 000,00 руб. – 9 000,00 руб.).
При этом остаток «неиспользованных» убытков прошлых лет в сумме 11 000,00 руб. переносится на следующий налоговый период и прибыль текущего налогового периода за 2016 г. по иным группам операций не уменьшает.
Во вторую очередь переносят убытки прошлых лет в сумме 16 000,00 руб., полученные по второй группе операций.
Поскольку прибыль по второй группе операций в 2016 г. облагается по разным ставкам налога на прибыль, убыток прошлых налоговых периодов по второй группе операций должен быть распределен по разным ставкам налога на прибыль:
– для прибыли по ставке 18 %: 10 000,00 руб. (прибыль 2016 г. по ставке 18 %) / 45 000,00 руб. (общая сумма прибыли по второй группе операций за 2016 г. (10 000,00 руб. + 35 000,00 руб.)) × 16 000,00 руб. (сумма переносимого убытка прошлых налоговых периодов по второй группе операций) = 3 555,56 руб.;
– для прибыли по ставке 10 %: 35 000,00 руб. (прибыль 2016 г. по ставке 10 %) / 45 000,00 руб. (общая сумма прибыли по второй группе операций за 2016 г. (10 000,00 руб. + 35 000,00 руб.)) × 16 000,00 руб. (сумма переносимого убытка прошлых налоговых периодов по второй группе операций) = 12 444,44 руб.
В третью очередь переносят убытки прошлых налоговых периодов по третьей группе операций (иные операции, не относящиеся к первой и второй группе).
Из суммы прибыли 2016 г. исключают сумму льготируемой прибыли: 15 000,00 руб. – 3 000,00 руб. = 12 000,00 руб.
В пределах оставшейся суммы прибыли в размере 12 000,00 руб., облагаемой по разным ставкам (18 % и 10 %), убытки прошлых налоговых периодов распределяются:
– для прибыли по ставке 18 %: 7 000,00 руб. (прибыль 2016 г. по ставке 18 %) / 12 000,00 руб. (общая сумма прибыли по третьей группе операций за 2016 г. (70 000,00 руб. + 50 000,00 руб.)) × 18 000,00 руб. (сумма переносимого убытка прошлых налоговых периодов по третьей группе операций) = 10 500,00 руб.;
– для прибыли по ставке 10 %: 5 000,00 руб. (прибыль 2016 г. по ставке 10 %) / 12 000,00 руб. (общая сумма прибыли по третьей группе операций за 2016 г. (70 000,00 руб. + 50 000,00 руб.)) × 18 000,00 руб. (сумма переносимого убытка прошлых налоговых периодов по третьей группе операций) = 7 500,00 руб.
Общая сумма перенесенных убытков на прибыль текущего налогового периода за 2016 г. составит: 9 000,00 руб. (по первой группе операций) + 3 555,56 руб. (по второй группе операций) + 12 444,44 руб. (по второй группе операций) + 10 500,00 руб. (по третьей группе операций) + 7 500,00 руб. (по третьей группе операций) = 43 000,00 руб.
Перенос убытков у организации, имеющей обособленные структурные подразделения – самостоятельных налогоплательщиков
Белорусская организация, филиал, представительство и иное обособленное подразделение, исполняющие налоговые обязательства этой организации, вправе перенести убыток на прибыль текущего налогового периода только в части соответственно суммы убытка организации без учета убытков филиалов, представительств и иных обособленных подразделений, исполняющих налоговые обязательства этой организации, и суммы убытка этого филиала, представительства и иного обособленного подразделения (п. 9 ст. 141-1 НК) |*|.
Это означает, что каждое из обособленных структурных подразделений, которое является иным обязанным лицом и исполняет налоговые обязательства организации как самостоятельный налогоплательщик, вправе воспользоваться переносом убытков только исходя из суммы убытка, полученного по деятельности филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения.
Пример 3. Перенос убытков филиалом – отдельным налогоплательщиком
Организация имеет 4 филиала, каждый из которых – самостоятельный налогоплательщик.
По результатам деятельности за 2015 г.у филиалов сложились следующие «налоговые» показатели для целей применения механизма переноса убытков, предусмотренного ст. 141-1 НК:
– филиал 1 – получен убыток в размере 20 000,00 руб.;
– филиал 2 – получена прибыль в размере 15 000,00 руб.;
– филиал 3 – получен убыток в размере 90 000,00 руб.;
– филиал 4 – получена прибыль в размере 65 000,00 млн. руб.
При наличии прибыли по итогам 2016 г. воспользоваться механизмом переноса убытков смогут лишь филиалы 1 и 3, т.е. каждый в отношении своей деятельности и своего налогового финансового результата.
Передать свои убытки филиалам 2 и 4 они не вправе, т.е. филиалы 2 и 4 убытками организации 2015 г. воспользоваться не могут.
Перенос убытка при реорганизации, или Можно ли передать убыток иным юридическим лицам
Юридическое лицо может быть реорганизовано в следующих формах:
– слияние;
– присоединение;
– разделение;
– выделение;
– преобразование (п. 1 ст. 53 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
Статей 141-1 НК либо иными актами налогового законодательства возможность передачи убытка (убытков) при реорганизации организации не предусмотрена. Остающаяся (образующаяся) в результате проведения реорганизации организация не сможет воспользоваться убытком тех юридических лиц, у которых он был образован до реорганизации.
Единственное исключение – реорганизация в форме преобразования.
При реорганизации белорусской организации в форме преобразования белорусская организация – правопреемник вправе вычесть из налоговой базы в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 141-1 НК, сумму убытков, полученных реорганизованной организацией до реорганизации (п. 8 ст. 141-1 НК).
