ПЛАТЕЛЬЩИКИ И НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ
Чтобы правильно исполнять налоговые обязательства, необходимо определить, кто является плательщиком налога, объект налогообложения, налоговую базу и другие элементы. Кроме того, важно учитывать, что исчисление и уплату подоходного налога производит не сам плательщик, а налоговый агент.
Так, по общему правилу, предусмотренному ст. 152 Налогового кодекса РБ (далее – НК), плательщиками подоходного налога с физических лиц признаются физические лица, под которыми понимаются (п. 6 ст. 13 НК):
1) граждане Республики Беларусь;
2) граждане либо подданные иностранного государства;
3) лица без гражданства (подданства).
В большинстве случаев плательщик подоходного налога самостоятельно не исполняет свое налоговое обязательство. Его исполняет налоговый агент, являющийся источником выплаты дохода. Сумму налога удерживает источник выплаты (налоговый агент) и перечисляет ее в бюджет.
Представительства иностранных организаций обязаны производить исчисление и уплату подоходного налога с выплачиваемых ими доходов, так как являются налоговыми агентами. При этом налогообложению должны подвергаться доходы любых физических лиц независимо от того, являются они гражданами Республики Беларусь или нет.
ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Объектом обложения подоходным налогом с физических лиц признают доходы, полученные плательщиками (ст. 153 НК):
– от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь – для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РБ в соответствии со ст. 17 НК (далее – налоговые резиденты РБ);
– от источников в Республике Беларусь – для физических лиц, непризнаваемых налоговыми резидентами РБ.
Таким образом, возникновение объекта налогообложения и обязанности производить уплату подоходного налога зависят не от гражданства (подданства) физического лица, а от статуса налогового резиденства.
Налоговыми резидентами РБ признают физических лиц, которые фактически находились на территории Республики Беларусь в календарном году более 183 дней (ст. 17 НК). Физические лица, которые фактически находились за пределами территории Республики Беларусь 183 дня и более в календарном году, не являются налоговыми резидентами РБ.
До тех пор, пока эти положения не позволяют определить статус физического лица, лицо признается налоговым резидентом РБ в текущем календарном году, если оно фактически находилось на территории Республики Беларусь более 183 дней в предыдущем календарном году.
Вывод. И гражданин РБ, и лицо, не являющееся таковым, могут быть плательщиками подоходного налога в Республике Беларусь, а получаемые ими доходы могут облагаться в Республике Беларусь. Причем облагаться могут доходы, получаемые как в Республике Беларусь, так и за ее пределами, поскольку налоговое законодательство предусматривает, что для налоговых резидентов объектом налогообложения признаются все получаемые ими доходы, так называемый мировой доход.
ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ, В ТОМ ЧИСЛЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ
Налоговый агент произведет удержание подоходного налога только с тех доходов, источником выплаты которых он выступает. С других доходов плательщик будет производить уплату налога самостоятельно при условии, что такие доходы образуют объект налогообложения в Республике Беларусь. В отношении доходов, получаемых от источников за пределами Республики Беларусь, это будет иметь место в том случае, если плательщик признается налоговым резидентом РБ.
В целях исчисления подоходного налога представительство признается налоговым агентом. В то же время с точки зрения гражданского и трудового права представительство является лишь структурным подразделением юридического лица, а не самостоятельным субъектом гражданских и трудовых правоотношений.
Так, представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, осуществляющее защиту и представительство интересов юридического лица, совершающее от его имени сделки и иные юридические действия (ст. 51 Гражданского кодекса РБ). Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Нанимателем, осуществляющим в Республике Беларусь деятельность через представительство, является иностранная компания, открывшая такое представительство на территории Республики Беларусь.
Справочно: наниматель – это юридическое или физическое лицо, которому законодательством предоставлено право заключения и прекращения трудового договора с работником. (ст. 1 Трудового кодекса РБ).
ИНОСТРАННАЯ КОМПАНИЯ НАЧИСЛИЛА ДОХОД РАБОТНИКУ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА: НАДО ЛИ ИСЧИСЛЯТЬ ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ В РЕСПУБЛИКЕ БЕЛАРУСЬ?
Как видим, работники представительства на самом деле являются работниками иностранной компании. Именно иностранная компания осуществляет оплату труда своих работников. Обычно заработная плата выплачивается через представительство, однако нередко какая-то часть доходов начисляется сотрудникам представительства и в иных местах за пределами Республики Беларусь, так как работники могут выполнять определенные обязанности и в отношении самой компании. Иногда она начисляет им премии, бонусы и т.д.
Возникает вопрос: обязана ли иностранная компания производить удержание подоходного налога с таких доходов работников и в лице представительства производить их уплату в бюджет Республики Беларусь?
В мировой практике существует несколько подходов для определения источника получения дохода. Иногда определение источника дохода привязывается к содержанию выполняемых работником функций: если они имеют прямое отношение к деятельности представительства, то и источником их получения будет страна, в которой находится такое представительство. Белорусское налоговое законодательство не содержит подобных положений. Напомним, что исчисление и уплата подоходного налога с физических лиц производятся в отношении доходов плательщика, источником которых является налоговый агент, а налоговым агентом выступает именно представительство.
При этом нельзя не отметить, что к доходам, полученным от источников в Республике Беларусь, относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, включая денежные вознаграждения и надбавки за особые условия работы (службы), выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействие), получаемые плательщиками от белорусских организаций, белорусских индивидуальных предпринимателей (нотариусов, осуществляющих нотариальную деятельность в нотариальном бюро, адвокатов), представительств иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь, представительств и органов межгосударственных образований в Республике Беларусь, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих плательщиков обязанности или откуда производились выплаты этих вознаграждений (подп. 1.6 п. 1 ст. 154 НК).
В свою очередь к доходам, полученным от источников за пределами Республики Беларусь, относятся такие же доходы, получаемые плательщиками от иностранных организаций (кроме доходов, получаемых от представительств иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Республики Беларусь), иностранных индивидуальных предпринимателей, представительств и органов международных организаций в Республике Беларусь, представительств и органов межгосударственных образований, находящихся на территориях иностранных государств, дипломатических представительств и консульских учреждений иностранных государств в Республике Беларусь, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих плательщиков обязанности (ст. 155 НК).
Как видим, доходы, выплаченные иностранной компанией, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Республике Беларусь, только тогда, когда они выплачены представительством.
Если доходы выплачены иностранной компанией за рубежом, они не рассматриваются как полученные от источников в Республике Беларусь. Однако они все равно могут подлежать налогообложению в Республике Беларусь, если физическое лицо, их получающее, признается налоговым резидентом РБ.
Представительство не должно производить удержание подоходного налога с доходов, источником выплаты которых является сама иностранная организация.
В таком случае физическое лицо обязано самостоятельно произвести уплату налога, представив налоговую декларацию в налоговый орган в установленном законодательством порядке.
УСТРАНЕНИЕ НЕГАТИВНЫХ ПОСЛЕДСТВИЙ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Получение доходов от представительства иностранной компании иностранцем или белорусским гражданином, который также получает доходы за пределами Республики Беларусь, может приводить к двойному налогообложению таких доходов.
При получении гражданами доходов в виде заработной платы могут возникать ситуации с двойным налогообложением, когда доходы одного и того же лица подлежат налогообложению в двух государствах. Это может иметь место, если лицо работает в представительстве и получает доходы как в Республике Беларусь, так и за границей.
Устранение негативных последствий осуществляется либо на уровне национального законодательства, либо путем заключения международных налоговых соглашений.
Проведение зачета налогов
Так, фактически уплаченные (удержанные) плательщиком, являющимся налоговым резидентом РБ, в соответствии с законодательством иностранного государства суммы налога с доходов, полученных в этом иностранном государстве, подлежат зачету при уплате подоходного налога с физических лиц в Республике Беларусь. Исключением являются доходы, полученные из оффшорных зон – государств (территорий), в которых действует льготный налоговый режим и (или) не предусматриваются раскрытие и предоставление информации о финансовых операциях, по перечню этих оффшорных зон – государств (территорий), определяемому Президентом для целей применения оффшорного сбора (ст. 182 НК).
Для проведения зачета плательщик обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет документы о полученном доходе и об уплате им налога в иностранном государстве, подтвержденные налоговым или иным компетентным органом этого иностранного государства.
Следует учитывать, что такой зачет носит ограниченный характер. Зачтена может быть вовсе не вся сумма налога, уплаченного за границей, а только ее часть в пределах начисленного в Республике Беларусь налога с такого дохода.
Освобождение от уплаты налога
Помимо зачета уплаченной за пределами Республики Беларусь суммы налога налоговые резиденты, а также нерезиденты могут воспользоваться положениями международных налоговых соглашений Республики Беларусь, которые предусматривают снижение ставок или освобождение плательщика от налогообложения в той или иной стране.
Если международное соглашение предусматривает освобождение дохода от налогообложения в Республике Беларусь, налоговый агент не должен производить удержание подоходного налога.
В качестве примера можно рассмотреть Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (заключено в г. Минске 18.11.1992 (далее – Соглашение)).
Соглашение предусматривает общее правило налогообложения доходов от работы по найму в стране, в которой фактически выполняется такая работа. Соглашение не исключает налогообложения доходов от работы по найму в обоих государствах, если лицо, являющееся резидентом одного из них, работает в другом.
В то же время из этого правила имеется исключение, описанное в п. 2 ст. 15 Соглашения. В соответствии с ним, несмотря на положения п. 1, вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местопроживанием в одном договаривающемся государстве в отношении работы по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве, облагаются налогом только в первом названном договаривающемся государстве, если:
а) получатель находится в другом договаривающемся государстве в продолжение периода или периодов, не превышающих в общем 183 дней в соответствующем финансовом году;
б) вознаграждения уплачиваются нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося лицом с постоянным местонахождением в другом договаривающемся государстве;
в) расходы по уплате вознаграждений не несет постоянное представительство, которое наниматель имеет в другом договаривающемся государстве.
Иными словами, доходы, полученные физическими лицами – нерезидентами от работы по найму в Республике Беларусь при одновременном соблюдении перечисленных условий, не будут подлежать налогообложению в Республике Беларусь.
Подобная ситуация вполне может иметь место в случае привлечения для работы в белорусском представительстве, не имеющем статуса постоянного представительства, иностранного работника на непродолжительное время. В таком случае будут соблюдаться все перечисленные условия, так как период пребывания в Беларуси не превышает 183 дней, заработная плата выплачивается иностранной компанией, которая находится в другом государстве (напомним, представительство не является нанимателем, а является структурным подразделением иностранной компании), расходы по оплате труда постоянное представительство не несет.
Данные правила могут распространяться не только на иностранных граждан, но и на белорусов, которые не признаются налоговыми резидентами РБ, так как для целей налогообложения, как было указано выше, существенное значение имеет именно этот статус, а не гражданство.
Необходимо отметить, что большинство международных соглашений об избежании двойного налогообложения предусматривают именно такие правила. В связи с этим доходы нерезидентов, получаемые от работы в представительствах иностранных компаний, могут быть освобождены от налогообложения в Республике Беларусь.
Порядок применения соглашений
Соглашения применяются не автоматически, а только при соблюдении определенных условий, а именно в случае подтверждения того, что физическое лицо является резидентом государства, с которым Республикой Беларусь заключено соответствующее налоговое соглашение, так как до этого момента неизвестно, является ли плательщик резидентом государства стороны международного соглашения и может ли оно применяться в его отношении.
Так, для целей применения положений международных договоров Республики Беларусь по вопросам налогообложения плательщик представляет налоговому агенту или в налоговый орган по месту постановки на учет в порядке и по форме, установленным МНС РБ, подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым имеется международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения, выданное (заверенное) налоговым или иным компетентным органом иностранного государства (далее – подтверждение) (п. 2 ст. 182 НК).
Подтверждение может представляться налоговому агенту или в налоговый орган как до, так и после уплаты подоходного налога с физических лиц.
При представлении налоговому агенту подтверждения до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Республики Беларусь по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены НК, в отношении такого дохода налоговым агентом подоходный налог не удерживается и не перечисляется в бюджет либо удерживается и перечисляется по пониженным налоговым ставкам, установленным таким международным договором Республики Беларусь.
При непредставлении налоговому агенту подтверждения подоходный налог с физических лиц удерживается и перечисляется в бюджет в установленном порядке.
Представление подтверждения в налоговый орган является основанием для освобождения от уплаты подоходного налога или его уплаты по пониженным ставкам.
Возврат (зачет) ранее уплаченного (удержанного) подоходного налога, в отношении которого международными договорами Республики Беларусь по вопросам налогообложения предусмотрены иные положения, чем те, которые установлены НК, осуществляется налоговым органом или налоговым агентом в белорусских рублях после представления плательщиком подтверждения и заявления о возврате (зачете) налога.
ВЗНОСЫ В ФСЗН
В заключение остановимся на вопросах уплаты представительствами страховых взносов в Фонд социальной защиты населения Минтруда и соцзащиты РБ.
Основная особенность касается работы иностранных граждан.
Законодательством установлено, что заявление работающих граждан об уплате обязательных страховых взносов не требуется (за исключением иностранных граждан и лиц без гражданства)*.
__________________________
* Пункт 6 Положения об уплате обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование и иных платежей в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты, утвержденного Указом Президента РБ от 16.01.2009 № 40 (далее – Положение № 40).
Таким образом, иностранцы подлежат обязательному страхованию по заявительному принципу, т.е. только в том случае, если они изъявят такое желание. Иногда возникает вопрос: а следует ли работнику-иностранцу оформлять заявление о том, что он не желает пользоваться системой социального страхования? Некоторые отождествляют отсутствие такого заявления с необходимостью уплачивать страховые взносы. В данном случае необходимо учитывать норму п. 6 Положения № 40, в соответствии с которым заявление подается в том случае, когда работник изъявил желание быть застрахованным, но не наоборот.
