Ситуация 1. Учетная политика предусматривает, что резервы по сомнительным долгам не создаются
Учетной политикой организации на 2014 г. предусмотрено, что резервы по сомнительным долгам не создаются.
Допустима ли такая запись в учетной политике организации?
Нет.
Операция по созданию резервов по сомнительным долгам |*| на конец отчетного периода обязательна при условии наличия у организации сомнительной дебиторской задолженности. Соответственно при отсутствии у организации сомнительной дебиторской задолженности резервы по сомнительным долгам не создаются.
* Порядок бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам доступен для всех читателей GB.BY
Однако наличие в учетной политике записи о том, что резервы по сомнительным долгам не создаются, противоречит законодательству.
Справочно: порядок бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам с 1 января 2012 г. установлен гл. 6 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102). Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен – в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода.
Периодичность создания резервов по сомнительным долгам и применяемые организацией способы определения резервов по сомнительным долгам и методики их расчета также закрепляются в учетной политике организации. По разъяснениям специалистов Минфина, организация может создавать резерв по сомнительным долгам на конец месяца или квартала.
С целью выявления сомнительных долгов проводится обязательная инвентаризация активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности |*|.
* Информация об особенностях инвентаризации основных средств перед составлением годовой отчетности доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Если организация не формировала такие резервы, то необходимо сделать исправительные записи. Так, ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправление ошибок оформляется бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные для первичных учетных документов Законом РБ от 12.07.2013 № 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее – Закон) (пп. 9, 10 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденного постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80).
В учете следует сделать запись: Д-т 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (субсчет 90-10 "Прочие расходы по текущей деятельности") – К-т 63 "Резервы по сомнительным долгам".
Ситуация 2. Резервы по сомнительным долгам и налоговый учет
На конец 2013 г. в учете числятся резервы по сомнительным долгам.
Что делать для целей налогообложения прибыли в 2014 г. с резервом по сомнительным долгам, созданным в 2013 г. и числящимся на конец 2013 г.?
С 1 января 2014 г. в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль не включаются отчисления в резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями, а также с отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством, и восстановление резерва при восстановлении сомнительных долгов. Это вызвано исключением с 1 января 2014 г. подп. 3.20 и 3.21 из п. 3 ст. 129 Налогового кодекса РБ (далее – НК).
Вместе с тем согласно подп. 3.19 п. 3 ст. 128 НК (в редакции, действующей в 2014 г.) во внереализационные доходы включаются доходы в виде снижения или аннулирования отчислений в резервы, расходы на формирование которых были признаны в предшествующих налоговых периодах в составе внереализационных расходов или в затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении.
На основании изложенного в случае снижения или аннулирования отчислений в резерв по сомнительным долгам, расходы на формирование которых были учтены в составе внереализационных расходов до 1 января 2014 г., такие доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором указанное аннулирование или снижение подлежит отражению в бухгалтерском учете.
Кроме того, суммы дебиторской задолженности, по которой до 1 января 2014 г. был создан и учтен в составе внереализационных расходов резерв по сомнительным долгам, с 1 января 2014 г. в сумме созданного по ним резерва не включаются в состав внереализационных расходов.
Соответствующее разъяснение опубликовано на официальном сайте МНС.
Ситуация 3. Неиспользованная сумма резерва становится доходом
Организация до 1 января 2014 г. создала резерв по сомнительному долгу покупателя (резерв создается в организации по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора), уменьшив налогооблагаемую прибыль на сумму созданного резерва. Задолженность покупателя, учтенная на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", была погашена в сентябре 2014 г. Погашение задолженности было отражено в бухгалтерском учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62. Присоединение неиспользованной суммы резерва по сомнительным долгам к доходу отчетного периода произведено на основании инвентаризации дебиторской задолженности и резервов по сомнительным долгам перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, которая проведена в ноябре 2014 г.
3.1. Правильно ли поступила организация?
Инвентаризацию нужно проводить не ранее 1 декабря 2014 г. Доход следовало отразить в сентябре 2014 г.
Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию обязательств и других активов не ранее 1 декабря (п. 7 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180).
Суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам отражаются следующим образом (пп. 46, 48 Инструкции № 102): Д-т 90 (субсчет 90-10) – К-т 63.
Присоединение неиспользованных резервов по сомнительным долгам к доходу отчетного периода отражается записью: Д-т 63 – К-т 90 (субсчет 90-7 "Прочие доходы по текущей деятельности").
Отчетный период – период, за который составляется отчетность (ст. 1 Закона).
Организация должна составлять годовую отчетность, а в случаях, предусмотренных законодательством, – промежуточную (квартальную, месячную).
Отчетным периодом для годовой отчетности является календарный год – с 1 января по 31 декабря, за исключением случаев создания, реорганизации или ликвидации организации.
Отчетным периодом для промежуточной отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная отчетность, за исключением случаев создания, реорганизации или ликвидации организации (пп. 1, 2 ст. 14 Закона).
Таким образом, организация в любом случае обязана составлять годовую отчетность, а промежуточную (квартальную, месячную) отчетность – только в случаях, предусмотренных законодательством.
Однако в данном случае следует учитывать, что для целей Инструкции № 102 под отчетным периодом понимается календарный месяц (п. 2 Инструкции № 102).
Таким образом, присоединение неиспользованных сумм резерва по сомнительным долгам к доходу отчетного периода в рассматриваемой ситуации следовало отразить в сентябре 2014 г.
Выявленные ошибки подлежат исправлению.
От редакции:
Позиция автора в этом вопросе не является единственной. Прежде всего обратим внимание на норму п. 43 Инструкции № 102. В ней сказано следующее: " Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода. Периодичность создания резервов по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике организации…".
Сопоставим ее с положением п. 2 Инструкции № 102 о том, что "для целей настоящей Инструкции под отчетным периодом понимается календарный месяц". Приведенные нормы явно находятся в противоречии. Если под отчетным периодом в целях создания резерва по сомнительным долгам понимать исключительно календарный месяц, то теряет смысл норма о том, что периодичность создания резервов по сомнительным долгам определяет организация и закрепляет в учетной политике.
Нечеткость в нормативном документе порождает различные мнения. Позиция, отличная от мнения автора материала, заключается в том, что присоединение неиспользованных резервов по сомнительным долгам к доходу отчетного периода отражается в соответствии с периодичностью создания резерва по сомнительным долгам. Например, если такой резерв создается 1 раз в квартал, то и присоединение неиспользованных резервов по сомнительным долгам к доходу отчетного периода нужно производить в конце каждого квартала.
Считаем, что этот вопрос требует разъяснений специалистов компетентных органов.
3.2. Как погашение сомнительного долга следует отразить в налоговом учете?
Напомним, что в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль включаются доходы в виде снижения или аннулирования отчислений в резервы, расходы на формирование которых были признаны в предшествующих налоговых периодах в составе внереализационных расходов или в затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении (подп. 3.19 п. 3 ст. 128 НК).
Дату отражения таких внереализационных доходов |*| плательщик определяет (за исключением банков) на дату признания доходов в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 128 НК).
* Информация об особенностях определения дохода по безвозмездно полученным основным средствам (в т.ч. и в целях налогового учета) доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 8 ст. 63 НК и Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС РБ от 15.11.2010 № 82.
В данном случае изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода (IV квартал 2014 г.).
В примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация по дебиторской задолженности:
– состав дебиторской задолженности, погашение которой ожидается более чем через 12 месяцев после отчетной даты, на конец предыдущего года и отчетного периода;
– состав дебиторской задолженности, погашение которой ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты, на конец предыдущего года и отчетного периода;
– суммы резервов по сомнительным долгам на конец предыдущего года и отчетного периода, суммы созданных в отчетном периоде резервов по сомнительным долгам, суммы списанной в отчетном периоде дебиторской задолженности за счет резервов по сомнительным долгам, суммы неиспользованных резервов по сомнительным долгам, присоединенных к доходу в отчетном периоде (п. 117 Инструкции о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 111).
Ситуация 4. Определен срок пребывания задолженности в резерве
Учетной политикой организации на 2013 г. было установлено следующее. Организация должна формировать резервы по сомнительным долгам на конец отчетного года с учетом результатов инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2013 г., при наличии задолженности, признаваемой сомнительным долгом (по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов). Общий срок нахождения задолженности в резерве – 1 год с даты создания. Если до конца года, следующего за годом создания резерва по сомнительному долгу, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли 2014 г.
Поступлений от дебиторов не было. Срок исковой давности по долгам не истек, исключения дебиторов из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей и т.п. не было.
Допустим ли такой подход по формированию резервов и присоединению неизрасходованных сумм к прибыли?
Нет.
Инструкция № 102 не содержит норм о возможности присоединения неизрасходованных сумм резерва к прибыли соответствующего года, если до конца года, следующего за годом создания резерва по сомнительному долгу, этот резерв в какой-либо части не будет использован.
Следует отметить, что такая возможность была предусмотрена в пояснениях к счету 63 в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (утратила силу с 1 января 2012 г.).
