Кто и как может исполнить налоговое обязательство в 2018 г.
Уплата налога, сбора (пошлины) может быть осуществлена за плательщика иным лицом, которое не вправе требовать возврата (зачета) уплаченного за плательщика налога, сбора (пошлины). Данная норма определена подп. 2.1 п. 2 Указа № 29.
Первое, на что следует обратить внимание читателей, – это тот факт, что лицо, исполнившее налоговое обязательство за плательщика, не имеет права на возврат или зачет сумм налогов, уплаченных за такого плательщика. Право на возврат или зачет налоговых обязательств сохраняется только в отношении собственных налогов, уплаченных в бюджет страны.
Для чего предоставлено такое право? Безусловно, в целях расширения возможностей плательщиков, находящихся в стесненных финансовых обстоятельствах на дату наступления срока платежа в бюджет.
Традиционно согласно ст. 36 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК) налоговое обязательство исполняет плательщик (иное обязанное лицо) путем уплаты определенного налога. Налоговое обязательство прекращается его исполнением плательщиком (иным обязанным лицом) либо с возникновением обстоятельств, с которыми НК, законодательство Таможенного союза и (или) акты Президента Республики Беларусь связывают прекращение налогового обязательства по данному налогу.
Нет сомнений, что акты Президента Республики Беларусь являются частью налогового законодательства (п. 1 ст. 3 НК).
Соответственно в настоящее время согласно норме подп. 2.1 п. 2 Указа № 29 обязанность по уплате налога считается исполненной плательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет республики на соответствующий бюджетный счет денежных средств со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика.
Требуется ли наличие договорных оснований для уплаты налогов за плательщика иным лицом?
В настоящее время ограничения для исполнения налогового обязательства за плательщика другим юридическим лицом согласно подп. 2.1 п. 2 Указа № 29 отсутствуют. Другое лицо может уплатить налог, сбор, пени и штраф за любого плательщика налога, сбора, пошлины.
Однако надо понимать, что право исполнения налогового обязательства за плательщика иным лицом установлено актом налогового законодательства, который регулирует властные отношения по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сборов (пошлин) и отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля и т.п.
Стоит вспомнить, что в случае расхождения акта налогового законодательства с актом другой отрасли права, содержащим вопросы налогообложения, применяются положения акта налогового законодательства (п. 5 ст. 3 НК).
При исполнении налогового обязательства иным лицом за плательщика неизбежно встает вопрос о правовом характере такого действия с точки зрения правоотношений, возникающих между этими лицами |*|.
На первый взгляд может показаться, что законодатель предоставил право исполнить налоговое обязательство за плательщика иным лицом безвозмездно, т.е. даром.
Однако правоотношения между плательщиками в рамках их хозяйственной деятельности являются предметом регулирования гражданского права. Следовательно, они подпадают под действие Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК).
В связи с этим актуальным является вопрос: будет ли уплата налогов за третье лицо из благотворительных, альтруистических и иных подобных целей признаваться расходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль?
Посмотрим, как безвозмездное исполнение налогового обязательства за иного плательщика выглядит через призму гражданского, а также налогового законодательства.
1. Исполнение налогового обязательства одного плательщика другим с точки зрения Гражданского кодекса
Согласно положениям ст. 288 ГК в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., – либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
Обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда, неосновательного обогащения и из иных оснований, указанных в ГК и других актах законодательства.
Можно ли рассматривать положения подп. 2.1 п. 2 Указа № 29 как иное основание, из которого возникает обязательство по уплате налогов одним плательщиком за другого? Конечно, нет.
Как мы уже рассмотрели выше, Указ № 29 является актом налогового законодательства и регулирует правоотношения между государством в лице налоговых органов и плательщиком. При этом помним, что к имущественным отношениям, основанным на установленном законодательством административном подчинении одной стороны другой, включая налоговые и бюджетные отношения, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (часть четвертая ст. 1 ГК).
В рассматриваемой ситуации законодательством иное не предусмотрено.
Следовательно, для исполнения налогового обязательства одного плательщика другим должно иметь место правовое основание. То есть между такими плательщиками должны иметь место договорные отношения.
Данный вывод подтверждается также и тем, что безвозмездная уплата налога за иное лицо – это фактически дарение, поскольку дарение означает безвозмездное освобождение одаряемого от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом (п. 1 ст. 543 ГК). В свою очередь, дарение в отношениях между коммерческими организациями не допускается (подп. 4 части первой ст. 546 ГК).
2. Исполнение налогового обязательства одного плательщика другим с точки зрения налогового законодательства
По общему правилу расходы организации признаются затратами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль, если они:
1) обоснованы (экономически оправданы);
2) документально подтверждены (п. 2 ст. 130 НК).
В связи с наличием прямого запрета на дарение между коммерческими организациями в ГК уплата налогов одним плательщиком за другого из благотворительных, альтруистических и иных целей, т.е. безвозмездно, не будет признана расходом при исчислении налога на прибыль у плательщика, который исполнил не свое налоговое обязательство. Кроме того, у другой стороны, в пользу которой такой платеж в бюджет будет осуществлен, сумма денежных средств в размере налогового обязательства, скорее всего, будет признана внереализационным доходом по правилам ст. 128 НК |*|.
* Информация о налоговых обязательствах, возникающих при аренде организацией жилья для работника
Подводим итоги: рекомендации плательщикам
При исполнении налогового обязательства за иную организацию или индивидуального предпринимателя, которые являются, например, вашими партнерами по бизнесу, сторонам следует заключить гражданско-правовой договор о возмездной уплате налога одного плательщика за другого. Это может быть договор займа, по которому одна сторона возьмет на себя обязательство уплатить налог, а другая – вернуть через определенный срок деньги с выплатой процентов или без таковой.
Справочно: в случае если деньги в размере суммы исполненного налогового обязательства не будут возвращены, у юридического лица, исполнившего налоговое обязательство за иного плательщика, возникает расход без получения дохода.
В бухучете эту операцию целесообразно отражать по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а при поступлении денег от должника-плательщика, за которого было исполнено налоговое обязательство, закрыть операцию проводкой по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76.
Бывают ситуации, когда налоги за иного плательщика могут быть уплачены в счет погашения обязательств, возникших из договора купли-продажи, поставки, аренды и т.п.
В таких случаях уплата налогов должна учитываться в составе расходов, связанных, например, с доставкой товаров, а не как сумма уплаченных за иного плательщика налогов.
Соответственно в целях применения п. 2 ст. 130 НК обоснованность этого расхода будет определяться исходя из договора, по которому стороны произвели зачет. В бухучете плательщика, уплатившего за иного плательщика налоги, это отразится, скорее всего, записью по дебету счета 76 и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
На сегодня практика применения данного способа исполнения налогового обязательства невелика, и разъяснения налоговой службы по данному вопросу в настоящее время отсутствуют.
Юридическое лицо, которое приняло решение исполнить налоговое обязательство за другого плательщика, исполняет не свои обязательства по уплате налогов и поэтому должно в платежном поручении в поле «УНП третьего лица» проставить УНП плательщика, за которого уплачивается налог, а в поле «Назначение платежа» указать его наименование (подп. 9.1.2 и 9.1.5 Инструкции № 143/171*, подп. 9.2 и 9.5 Инструкции № 159/176**).
__________________________
* Инструкция о порядке исполнения республиканского бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов по доходам, утвержденная постановлением Минфина и Правления Нацбанка Республики Беларусь от 08.12.2005 № 143/171.
** Инструкция о порядке исполнения местных бюджетов по доходам, утвержденная постановлением Минфина и Правления Нацбанка Республики Беларусь от 23.12.2005 № 159/176.
В свою очередь, плательщик, за которого производится уплата налогов иным плательщиком, должен помнить, что в соответствии с положениям ст. 37 НК исполнением налогового обязательства признается уплата причитающихся сумм налога |*|. Налог не признается уплаченным в случае отзыва плательщиком или возврата банком плательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет.
* Ошибки, допускаемые при исполнении обязательств по уплате НДС
Если по каким-то причинам плательщик, исполняющий за вас ваше налоговое обязательство, отзовет платежное поручение на перечисление суммы налога в бюджет, а вы, рассчитывая на него, не направили свои платежки в банк к расчетным (текущим) счетам, то будут применены меры административной ответственности, установленные ст. 13.6 КоАП, так как будет отсутствовать основание для применения п. 2 примечания к ст. 13.6 КоАП.
