Налоговым периодом налога на прибыль признан календарный год (ст. 143 НК).
Налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль по итогам истекшего налогового периода (2013 г.) плательщики обязаны представить в налоговые органы не позднее 20 марта 2014 г. независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения.
Форма налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль (далее – декларация по налогу на прибыль) установлена в приложении 3 к постановлению МНС РБ от 15.11.2010 № 82.
По общему правилу затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении прибыли, определяются на основании документов бухгалтерского учета. В рамках налогового учета следует производить необходимые расчетные корректировки к данным бухгалтерской отчетности с целью правильного отражения расходов в декларации по налогу на прибыль (п. 2 ст. 130 НК).
Далее рассмотрим отдельные виды расходов, по которым как раз и необходимо производить такие корректировки.
Включайте проценты по кредитам в затраты, а не во внереализационные расходы
В бухгалтерском учете проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами ежемесячно и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. 37 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102). Их следует включать в состав расходов по финансовой деятельности (п. 15 Инструкции № 102).
В 2013 г. в налоговом учете проценты за пользование кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаваемые в бухгалтерском учете расходами, принимались в качестве затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), если иное не установлено ст. 131 НК (подп. 2.8 п. 2 ст. 130 НК).
Справочно: с 1 января 2013 г. ст. 131-1 НК установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. Так, при наличии у белорусской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно (через третьи лица) владеющей более чем 20%-й долей в уставном фонде (более чем 20 % паев, акций) этой белорусской организации, или перед белорусской организацией, признаваемой в соответствии со ст. 20 НК взаимозависимым лицом этой иностранной организации (далее – контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией на последнее число налогового периода более чем в 3 раза превышает разницу между величиной активов белорусской организации и величиной ее долговых обязательств перед иностранной организацией (далее – собственный капитал), то проценты по такой задолженности перед иностранной организацией учитываются при исчислении налоговой базы налога на прибыль у белорусской организации в размере, не превышающем предельной величины процентов.
Предельная величина процентов рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных в налоговом периоде по контролируемой задолженности перед иностранной организацией, на коэффициент (К), который определяется по формуле
К = (Зн / Кс) / 3,
где Зн – непогашенная контролируемая задолженность перед иностранной организацией по всем долговым обязательствам перед иностранной организацией без учета суммы обязательств по процентам по состоянию на последнее число налогового периода;
Кс – собственный капитал, соответствующий доле участия (прямого или косвенного) иностранной организации в уставном фонде белорусской организации.
Вышеуказанные правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой, а также банками, страховыми организациями и организациями (арендодателями, лизингодателями), у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная в налоговом периоде, по состоянию на последнее число налогового периода превышает 50 % общей выручки организации от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и доходов от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества (п. 2 ст. 131-1 НК).
Таким образом, в бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам, невключаемые в стоимость инвестиционных активов и отвечающие требованиям ст. 131-1 НК, признаются расходами по финансовой деятельности в начисленной сумме, в налоговом учете – затратами по производству и реализации.
Сумму процентов по кредитам и займам, признанных в налоговом учете затратами по производству и реализации, нужно отразить по стр. 2 декларации по налогу на прибыль "Затраты по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг, учитываемые при налогообложении; покупная стоимость товаров приобретенных; цена приобретения ценных бумаг" (далее – стр. 2).
Отражайте купонный доход, выплачиваемый владельцу облигации эмитентом, в налоговом учете в составе внереализационных доходов
Проценты, причитающиеся к получению, в 2013 г. следовало признавать в бухгалтерском учете доходами ежемесячно и отражать по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других счетов и кредиту счета 91 (п. 25 Инструкции № 102). Проценты, причитающиеся к получению, следовало отражать в составе доходов по инвестиционной деятельности.
Зачастую условиями выпуска облигации предусмотрена периодичность выплаты купонного дохода, не совпадающая с календарными месяцами.
Справочно: облигация – это ценная бумага, подтверждающая обязательство эмитента возместить владельцу ценной бумаги ее номинальную стоимость в установленный срок с уплатой фиксированного процента (если иное не предусмотрено условиями выпуска) (п. 1 ст. 5 Закона РБ от 12.03.1992 № 1512-XII "О ценных бумагах и фондовых биржах").
Доход по облигациям выплачивается в порядке, предусмотренном условиями выпуска облигаций (п. 1 ст. 7 названного Закона).
В 2013 г. в состав внереализационных доходов следовало включать доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете (подп. 3.5 п. 3 НК).
Как видим, в целях налогового учета следовало отражать только полученные доходы в виде процентов. Поэтому бухгалтеру необходимо было правильно формировать доходы в целях налогового и бухгалтерского учета. При несовпадении даты отражения такого дохода в налоговом и бухгалтерском учете возникали временные разницы и, как следствие, отложенное налоговое обязательство.
Комментарий эксперта
В данной ситуации можно посоветовать воспользоваться нормой п. 2 ст. 130 НК. В ней сказано, что внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.
Дату отражения внереализационных доходов плательщик обязан был определять (за исключением банков) в соответствии с его учетной политикой, но эта дата не могла быть позднее даты их получения, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 130 НК указана дата их отражения, – не может быть позднее даты, указанной в п. 3 ст. 130 НК. Таким образом, если в учетной политике организация в 2013 г. предусмотрела, что в налоговом учете доходы в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств организации отражаются, как и в бухгалтерском учете, ежемесячно, то у нее не возникнет обязанность по отражению отложенных налоговых обязательств.
Полученный (или начисленный к получению, если это предусмотрено учетной политикой) купонный доход по облигациям следует включить в состав внереализационных доходов в целях исчисления налога на прибыль и отразить по стр. 4.1 декларации по налогу на прибыль.
При этом необходимо учитывать положения п. 2 ст. 138 НК в части освобождения от налогообложения отдельных доходов по операциям с ценными бумагами.
Справочно: к ценным бумагам, доходы от операций с которыми не учитываются при определении валовой прибыли, относятся:
– государственные ценные бумаги, выпускаемые Минфином от имени Республики Беларусь;
– облигации, выпускаемые Нацбанком, и векселя, выдаваемые Нацбанком, – в целях регулирования денежной массы и формирования золотовалютных резервов Республики Беларусь;
– облигации, выпускаемые банками, в установленном порядке осуществляющими привлечение во вклады средств физических лиц в белорусских рублях, обеспеченные обязательствами по возврату основной суммы долга и уплате процентов по предоставленным ими кредитам на строительство, реконструкцию или приобретение жилья под залог недвижимости;
– облигации, выпускаемые с 1 апреля 2008 г. по 1 января 2015 г. юридическими лицами, признаваемыми в соответствии со ст. 14 НК налоговыми резидентами РБ;
– облигации местных исполнительных и распорядительных органов.
Учитывайте расходы по ценным бумагам (накопленный на дату приобретения купонный доход и другие) в момент продажи облигаций
Особенности определения валовой прибыли от операций с ценными бумагами установлены в ст. 138 НК.
Так, при определении валовой прибыли от операций с ценными бумагами (за исключением облигаций собственного выпуска):
– доходы плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении учитываются (принимаются) исходя из цены реализации ценных бумаг и полученной плательщиком суммы накопленного процентного (купонного) дохода. При этом в доходы плательщика не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Под накопленным процентным (купонным) доходом для целей НК понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска такой ценной бумаги или даты выплаты предшествующего процентного (купонного) дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги);
– затраты плательщика при реализации ценных бумаг, а также при их погашении определяются исходя из расходов на приобретение и реализацию или погашение ценных бумаг, оплату услуг фондовой биржи, депозитария, иных профессиональных участников рынка ценных бумаг и иных прямых расходов, непосредственно относящихся к операциям с ценными бумагами, включая приходящиеся на них суммы НДС.
Таким образом, при расчете налога на прибыль в расходах, соответствующих доходам от реализации или погашения облигаций, учитываются фактические затраты на их приобретение (включая накопленный на момент приобретения купонный доход), а также прямые расходы, связанные с обслуживанием факта владения ценными бумагами.
Доходы, полученные при реализации или погашении ценных бумаг, нужно отразить в стр. 1 "Выручка (доходы) от реализации: выручка (доходы) от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров, приобретенных для последующей реализации (далее – товары приобретенные); имущественных прав, ценных бумаг (доходы от погашения ценных бумаг)" (далее – стр. 1) декларации по налогу на прибыль, расходы, соответствующие этим доходам, – в стр. 2.
Невключаемый в валовую прибыль доход от операций с ценными бумагами отражается по стр. 11 "Льготируемая прибыль". При этом размер льготируемой прибыли в части операций с ценными бумагами не должен превышать размер налоговой базы – показателя, отражаемого в стр. 10.
Отражайте в декларации только итоговый результат от продажи валюты
В состав внереализационных доходов включают (подп. 3.19-4 и 3.19-5 п. 3 ст. 128 НК):
– доходы от продажи иностранной валюты в сумме положительной разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Нацбанком на дату продажи;
– доходы от обмена одного вида иностранной валюты на другой вид иностранной валюты (конверсия иностранной валюты) в виде положительной разницы между суммой, полученной как произведение установленного Нацбанком на дату конверсии официального курса приобретенной иностранной валюты и ее количества, и суммой, полученной как произведение установленного Нацбанком на дату конверсии официального курса реализованной иностранной валюты и ее количества.
В состав внереализационных расходов включают (подп. 3.26-2 и 3.26-3 п. 3ст. 129 НК):
– убыток от продажи иностранной валюты в сумме отрицательной разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Нацбанком на дату продажи;
– убыток от обмена одного вида иностранной валюты на другой вид иностранной валюты (конверсия иностранной валюты) в виде отрицательной разницы между суммой, полученной как произведение установленного Нацбанком на дату конверсии официального курса приобретенной иностранной валюты и ее количества, и суммой, полученной как произведение установленного Нацбанком на дату конверсии официального курса реализованной иностранной валюты и ее количества.
Таким образом, несмотря на то что в бухгалтерском учете развернуто отражаются доходы и расходы от продажи (конверсии) валюты, в налоговом учете необходимо учесть только финансовый результат от этих операций. В декларации по налогу на прибыль эти суммы следует отразить по стр. 4.1 "Внереализационные доходы" и 4.2 "Внереализационные расходы".
Д-т 57-3 – К-т 52
– перечислена банку иностранная валюта для обязательной продажи (по курсу Нацбанка на дату перечисления);
Д-т 51 – К-т 90-7
– отражено поступление рублевого эквивалента за проданную валюту (за минусом комиссионного вознаграждения банку);
Д-т 76 – К-т 90-7
– отражено комиссионное вознаграждение банку;
Д-т 90-10 – К-т 76
– списано комиссионное вознаграждение банку в состав расходов;
Д-т 90-10 – К-т 57-3
– списана стоимость проданной валюты (по курсу Нацбанка на дату продажи);
Д-т 57-3 (91) – К-т 91 (57-3)
– отражена курсовая разница по переоценке продаваемой валюты (разница в курсах Нацбанка на дату продажи и перечисления);
Д-т 90-11 (99) – К-т 99 (90-11)
– отражен финансовый результат от продажи валюты*.
___________________________
* Корреспонденция счетов составлена редакцией.
Как отразить обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, основных средств и нематериальных активов в налоговой декларации
При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств и нематериальных активов) выручка от их реализации отражается в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу, а при безвозмездной передаче основных средств и нематериальных активов – не менее их остаточной стоимости и затрат на безвозмездную передачу (п. 5 ст. 127 НК).
Выручка от реализации, затраты на производство либо приобретение (выполнение, оказание), затраты на безвозмездную передачу отражаются в том налоговом периоде, в котором фактически переданы товары (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права.
Таким образом, в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль необходимо отразить:
– в стр. 1 – доход от безвозмездной передачи в сумме затрат, увеличенных на сумму НДС, исчисленную при безвозмездной передаче;
– в стр. 2 – затраты на производство либо приобретение и затраты на безвозмездную передачу (остаточную стоимость основных средств, нематериальных активов);
– в стр. 3 "Налоги и сборы, уплачиваемые согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг" – сумму исчисленного НДС.
Комментарий эксперта
Если организация осуществляла операции по безвозмездной передаче ТМЦ, работ, услуг, имущественных прав своим работникам, ей нужно обратить внимание на норму подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК. Напомним, что в ст. 131 в целом поименованы затраты, неучитываемые при налогообложении прибыли. В подп. 1.3 п. 1 этой статьи указаны, в частности, выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством. В их число входит оплата жилья, путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки на периодические издания, товаров (работ, услуг) для личного потребления и другие аналогичные выплаты и затраты.
Существуют 2 точки зрения на порядок отражения таких операций в декларации по налогу на прибыль.
Сторонники первой считают, что операции по безвозмездной передаче ТМЦ, работ, услуг, имущественных прав своим работникам необходимо отражать в налоговой декларации по налогу на прибыль в общеустановленном порядке; мнение других сводится к тому, что такие обороты не следует отражать ни в составе выручки, ни в составе затрат.
Заметим, что в обоих случаях результат одинаков.
Доходы и расходы от сдачи имущества в аренду – это внереализационные доходы и расходы
В налоговом учете в состав внереализационных доходов включают доходы от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества. Доходы от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) определяются в сумме арендной платы (лизинговых платежей), включающей сумму вознаграждения арендодателя (лизингодателя) и возмещаемые в соответствии с законодательством расходы арендодателя (лизингодателя), а также в сумме расходов арендодателя (лизингодателя), не включенных в состав арендной платы (лизинговых платежей), но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора.
Дату отражения доходов от операций по сдаче в аренду имущества плательщик определяет в соответствии с его учетной политикой, но она не может быть позднее даты их получения.
В состав внереализационных расходов в налоговом учете включают в т.ч. расходы по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества. Такие расходы отражают на дату отражения соответствующих доходов от сдачи имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)).
Следовательно, вне зависимости от используемых в бухгалтерском учете счетов учета доходов и расходов от сдачи имущества в аренду (лизинг) доходы от сдачи имущества в аренду (лизинг) должны быть отражены в налоговой декларации по налогу на прибыль по стр. 4.1 "Внереализационные доходы", а расходы по этим операциям, включая исчисленный НДС, – по стр. 4.2 "Внереализационные расходы" налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль.
Учитывайте при налогообложении неоплаченные доходы от штрафных санкций (признанные должником, присужденные судом)
Объектом обложения налогом на прибыль признается валовая прибыль белорусских организаций, состоящая из суммы прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (пп. 1 и 2 ст. 126 НК).
В состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, включают в т.ч. суммы неустоек (штрафов, пеней), полученные в результате применения иных мер ответственности за нарушение договорных обязательств (подп. 3.6 п. 3 ст. 128 НК). При этом дату их отражения в налоговом учете плательщик определяет в соответствии с его учетной политикой, но она не может быть позднее даты их получения (часть вторая п. 2 ст. 128 НК).
Важно! Напомним норму подп. 1.1 п. 1 Указа Президента РБ от 07.10.2013 № 455 "О некоторых вопросах налогообложения, переоценки имущества и взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности" (далее – Указ № 455). Ею установлено, что внереализационные доходы, причитавшиеся к получению и не полученные до 1 января 2013 г., дата отражения которых для целей налогообложения не приходится в соответствии со ст. 128 НК на период после 31 декабря 2012 г., включаются организациями, признававшими до 1 января 2013 г. и продолжающими признавать в 2013 г. выручку по принципу (методу) начисления, вналоговую базу налога на прибыль, единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции, налога при упрощенной системе налогообложения, – по мере фактического получения доходов, но не позднее 31 декабря 2013 г.
Таким образом, организациям необходимо включить в налоговую базу по налогу на прибыль и отразить по стр. 4.1 "Внереализационные доходы" налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль суммы санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, присужденных судом (признанных должником) до 1 января 2013 г., но не поступивших к 31 декабря 2013 г.
Комментарий эксперта
Обращаем внимание, что нормы Указа № 455 распространяются на все внереализационные доходы, причитавшиеся к получению и не полученные до 1 января 2013 г.
