* Информация о применении п. 2 постановления № 69 доступна для подписчиков электронного "ГБ"
С 2015 г. действует Национальный стандарт в части отражения активов, обязательств, доходов и расходов организации, выраженных в иностранной валюте
Напомним нормы Национального стандарта.
Под курсовыми разницами понимают разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в т.ч. при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива) при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности, отражают по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и расходы" (пп. 2, 7 Национального стандарта).
В бухгалтерском учете обязательства по полученным от покупателей авансам в иностранной валюте отражают в белорусских рублях по официальному курсу белорусского рубля по отношению к этой валюте, установленному Нацбанком на дату поступления. Начиная с 1 января 2015 г. полученные в валюте авансы не подлежат пересчету (за исключением случаев возврата авансов покупателю).
Ситуация 1. От нерезидента получен аванс, который затем был возвращен
По условиям внешнеторгового договора в 2015 г. белорусская организация получила от нерезидента аванс в размере 7 000 долл. США. Затем стороны решили расторгнуть договор, и аванс был возвращен нерезиденту.
Курс доллара США (условно), установленный Нацбанком на дату поступления аванса, составил 15 600 руб., на дату возврата аванса – 15 730 руб.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (табл. 1):
Если авансирование было частичным
Если оплата от покупателя частично поступает до признания выручки, а частично – после, в бухгалтерском учете оценка суммы выручки в белорусских рублях осуществляется в следующем порядке:
– часть выручки, покрываемую авансом, отражают по официальному курсу Нацбанка на дату(-ы) поступления аванса;
– оставшуюся часть выручки оценивают по официальному курсу Нацбанка на дату признания выручки.
Порядок определения в белорусских рублях выручки от реализации каждой единицы (части) активов указывают в учетной политике (п. 4 Национального стандарта) |*|.
* Порядок учета курсовых разниц доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Непогашенная дебиторская задолженность пересчитывается и курсовые разницы по ней учитываются в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли в том же порядке, что и при полной последующей оплате.
С 2015 г. при определении налоговой базы НДС пересчет (в соответствующих частях) производят по официальным курсам на дату получения аванса и на момент фактической реализации (п. 2 ст. 97 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Справочно: при реализации отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с 1 января 2015 г. товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, на условиях предварительной оплаты, аванса, задатка для определения налоговой базы НДС пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производят по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком:
– на 31 декабря 2014 г., – в части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной до 1 января 2015 г.;
– дату получения предварительной оплаты, аванса, задатка, – в части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, равной сумме предварительной оплаты, аванса, задатка, полученной с 1 января 2015 г.;
– момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, – в остальной части стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Ситуация 2. Частичное авансирование реализуемой продукции
Белорусская организация реализовала продукцию представительству иностранной организации, зарегистрированному на территории Республики Беларусь, на сумму 1 200 долл. США. Покупатель перечислил 800 долл. аванса за всю поставку и 400 долл. в порядке окончательного расчета после отгрузки продукции.
Курс доллара США (условно), установленный Нацбанком на дату поступления аванса, составил 15 850 руб., на дату отпуска продукции со склада (дату фактической реализации) – 15 790 руб., на дату поступления окончательного расчета – 15 900 руб.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (табл. 2):
Если получена предоплата в размере 100 %
В случае, когда покупателем произведено 100%-е авансирование одним платежом, размер выручки в белорусских рублях определяют исходя из ее размера в иностранной валюте и официального курса Нацбанка на дату получения аванса.
Таким образом, учетная оценка выручки, производимая на дату ее признания, совпадает с учетной оценкой аванса, произведенной на дату его поступления.
Если аванс от покупателя поступил в полной сумме, причитающейся за товары (работы, услуги), но оплата производилась в несколько этапов, то для определения размера выручки в белорусских рублях часть выручки, покрываемая каждым авансовым платежом, переводится в белорусские рубли по официальному курсу на дату получения этого платежа. Далее полученные показатели суммируются.
При определении налоговой базы налога на прибыль налоговый учет ведется организациями на основании данных бухгалтерского учета, к которым в случаях, определенных налоговым законодательством, производятся расчетные корректировки. НК не устанавливает особенностей определения выручки от реализации имущества (работ, услуг) по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте и исполняются в этой же валюте. Поэтому выручку в целях налогообложения прибыли принимают в той сумме, в которой она определена в бухгалтерском учете.
Отметим, что подход одинаков как при 100%-м, так и при частичном авансировании либо при полной последующей оплате покупателем реализованного(-ых) ему имущества (работ, услуг).
Для целей исчисления налога при УСН, как и ранее, выручку от реализации имущества (работ, услуг) по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте и исполняются в этой же валюте, определяют в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Нацбанка на дату отражения выручкиот реализации. Такой порядок применяют независимо от условий расчета с покупателем, и он распространяется на организации, ведущие бухгалтерский учет и отчетность.
Следовательно, если организация получила аванс и официальные курсы на дату поступления аванса и признания выручки от реализации различаются, то сумма выручки, отраженная в бухучете, будет отличаться от суммы выручки, определенной для целей исчисления налога при УСН.
В отношении определения налоговой базы НДС с 1 января 2015 г. установлены новые правила, схожие с правилами оценки стоимости товаров (работ, услуг), установленными для бухгалтерского учета. Так, в части стоимости имущества (работ, услуг), приходящейся на аванс, налоговую базу НДС рассчитывают по официальному курсу Нацбанка на дату получения аванса |*|.
* Материал "Налоговая база и исчисление НДС от реализации: что изменилось с 2015 года" доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Ситуация 3. Организация, применяющая УСН без уплаты НДС, получила аванс за услуги
Организация, применяющая УСН без уплаты НДС и ведущая бухгалтерский учет, в августе 2015 г. оказала организации – резиденту Польши маркетинговые услуги на сумму 500 евро. Заказчик в соответствии с условиями договора произвел 100%-е авансирование в июле 2015 г.
Курс евро Нацбанка (условно) на дату поступления аванса составил 17 900 руб., на дату оказания услуг – 17 750 руб.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (табл. 3):
Ситуация 4. Организация получила аванс частями за отгруженные товары
Организация, применяющая общую систему налогообложения, в августе 2015 г. отгрузила товар резиденту СЭЗ на сумму 2 400 евро. Заказчик в соответствии с условиями договора произвел предоплату в размере 1 500 евро в июне 2015 г. и 900 евро – в июле 2015 г.
Покупная стоимость товаров составила 31 000 000 руб.
Курс евро Нацбанка (условно), установленный на дату поступления аванса в июне, составил 17 100 руб., на дату поступления аванса в июле – 17 700 руб., на дату отгрузки товаров – 17 800 руб.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (табл. 4):
Последующая оплата за отгруженные товары
В бухгалтерском учете, если на дату признания выручки аванс от покупателя не поступил, учетная оценка выручки осуществляется исходя из ее размера в иностранной валюте и официального курса на дату хозяйственной операции, т.е. на дату признания выручки (п. 4 Национального стандарта).
В аналогичном порядке определяют размер дебиторской задолженности, относящейся к этой выручке. Как и ранее, дебиторская задолженность покупателей, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету:
– на последний календарный день месяца;
– дату погашения дебиторской задолженности.
Курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте дебиторской задолженности покупателей в связи с изменением официального курса, включают в состав доходов (расходов) по финансовой деятельности, отражаемых на счете 91 (п. 7 Национального стандарта).
Курсовые разницы, возникшие при пересчете валютной дебиторской задолженности покупателей, учитывают при налогообложении прибыли в качестве внереализационных доходов (расходов) на дату их отражения в бухгалтерском учете в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности (подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК, подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК).
При определении налоговой базы НДС перевод валютной суммы оборота по реализации в белорусские рубли производят по официальному курсу на момент фактической реализации (п. 2 ст. 97 НК).
В случае, когда осуществляется последующая оплата имущества (работ, услуг) и при этом момент фактической реализации для целей обложения НДС не совпадает с датой признания выручки в бухгалтерском учете и официальные курсы на эти даты различаются, размер налоговой базы НДС отличается от размера выручки, отраженного в бухгалтерском учете.
Ситуация 5. Поступление оплаты после отгрузки товара
Организация по договору с резидентом Российской Федерации реализовала товар стоимостью 250 000 рос. руб. Применение ставки НДС в размере 0 % документально подтверждено в установленном порядке. От покупателя поступили денежные средства в полном объеме после получения им товара (в месяце получения товара).
Курс российского рубля (условно), установленный Нацбанком на дату отгрузки, составил 250 руб., на дату поступления денежных средств – 255 руб.
В бухгалтерском учете данные операции отражают следующим образом (табл. 5):
