Термин «постоянное представительство» постоянен с 2014 г.
Понятие постоянного представительства иностранной организации содержит п. 1 ст. 139 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК). Оно применяется только в налоговых целях.
Итак, постоянное представительство иностранной организации, расположенное на территории Беларуси, – это:
а) постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Беларуси, в т.ч. связанную:
– с выполнением предусмотренных договором (договорами) работ и (или) оказанием услуг по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования (иного имущества), компьютерных программ;
– с продажей товаров с расположенных на территории Беларуси складов;
– с выполнением работ и (или) оказанием услуг на территории Беларуси, осуществлением иной не запрещенной законодательством деятельности, за исключением деятельности подготовительного или вспомогательного характера (подп. 1.1 п. 1 ст. 139 НК);
б) организация или физическое лицо:
– осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах;
– имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (подп. 1.2 п. 1 ст. 139 НК).
Такая редакция понятия «постоянное представительство» существует в НК с 2014 г. На начало 2017 г. |*| законодатель изменений не внес.
* Изменения, которые произойдут в 2017 г. в налогообложении иностранных организаций
Детализация этого понятия приводится в пп. 3 и 4 ст. 139 НК и касается:
1) работ, услуг, оказываемых иностранной организацией на территории Беларуси.
Место выполнения работ, оказания услуг иностранной организации будет признаваться постоянным представительством при условии, что указанная деятельность осуществляется в течение 90 дней непрерывно или в совокупности в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 3 ст. 139 НК).
Вывод. Любые работы и услуги (за исключением строительных!), осуществляемые на территории республики иностранной компанией, приводят к постоянному представительству, если они выполняются свыше 90 дней на протяжении 12-месячного периода;
2) работ и услуг, осуществляемых нерезидентами при строительстве объектов на территории Беларуси.
Строительная площадка, монтажный или сборочный объект признаются постоянным представительством иностранной организации, если они существуют на территории Республики Беларусь в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 139 НК).
Эти периоды выполнения работ и услуг в Беларуси иностранной компанией также оставались неизменными на протяжении ряда лет. Сохраняются они и в 2017 г.
Но для строительных и аналогичных работ в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных Республикой Беларусь, установлен иной период для признания постоянным представительством места выполнения таких работ. Этот период для каждой страны свой. В зависимости от того, с какой страной заключено соглашение, сроки варьируются от 6 до 36 месяцев.
В некоторых международных соглашениях временной период установлен и при оказании ограниченного перечня услуг.
Вывод. Если деятельность нерезидента на территории республики длится менее срока, который указан в конкретном соглашении, то у этой иностранной организации постоянного представительства в Беларуси нет |*|.
Ситуация 1. Ремонтные работы выполняются менее 180 дней – постоянного представительства нет
Иностранная организация (Литва) в соответствии с договором с белорусским заказчиком ведет ремонт технологической установки на территории Беларуси на протяжении 3 месяцев.
К строительной площадке, монтажному или сборочному объекту иностранной организации на территории Беларуси относится в т.ч. место ремонта существующих объектов недвижимого имущества (часть вторая п. 4 ст. 139 НК).
Пунктом 3 ст. 5 Соглашения с Литвой* определено, что в целях налогообложения прибыли строительная площадка или строительный либо монтажный объект являются постоянным представительством, если они существуют более 12 месяцев.
__________________
* Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы от 18.07.1995 (далее – Соглашение с Литвой).
У литовской организации ни по НК, ни по Соглашению с Литвой постоянного представительства в Беларуси не возникает.
Ситуация 2. 180 дней есть, постоянного представительства нет
Иностранная организация (Литва) по договору с белорусским заказчиком строит объект на территории Беларуси на протяжении 8 месяцев.
У литовской организации в Беларуси не возникает постоянного представительства в соответствии с Соглашением с Литвой.
Ситуация 3. Наличие постоянного представительства
Литовская организация по договору с белорусским заказчиком строит офисное здание на территории Беларуси на протяжении 18 месяцев.
У литовской организации возникает постоянное представительство в Беларуси.
Иностранная компания, осуществляющая коммерческую деятельность на территории республики, должна зарегистрироваться в белорусском налоговом органе
Порядок открытия и регистрации представительства зависит от деятельности, осуществляемой представительством коммерческой иностранной организации в Беларуси.
Если представительство от имени и по поручению представляемой им иностранной организации открыто:
1) в целях осуществления деятельности подготовительного и вспомогательного характера, то оно подлежит аккредитации в МИДе Республики Беларусь.
Порядок открытия такого представительства и его деятельность регулируются Положением, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.12.2013 № 1189.
То есть иностранная компания, открывающая в Беларуси представительство, будет вправе:
– изучать товарные рынки Беларуси, возможности для осуществления инвестиций на территории Беларуси;
– создавать коммерческие организации с участием иностранных инвесторов;
– заниматься иной деятельностью вспомогательного характера.
Такое представительство подлежит постановке на учет в белорусском налоговом органе в соответствии с подп. 2.1 п. 2 ст. 66 НК;
2) в целях осуществления предпринимательской деятельности, то иностранная организация должна стать на учет в налоговом органе по месту осуществления своей деятельности через представительство в республике в порядке, определенном подп. 2.6 п. 2 ст. 66 НК.
В МИДе аккредитация не нужна.
Норма подп. 2.6 п. 2 ст. 66 НК действует в отношении иностранных организаций, деятельность которых рассматривается согласно пп. 3 и 4 ст. 139 НК как деятельность через постоянное представительство в Беларуси.
Определяющий фактор постановки на налоговый учет иностранной организации с типом «постоянное представительство» – превышение сроков деятельности иностранной компании в Беларуси, указанных в пп. 3 и 4 ст. 139 НК (90 и 180 дней).
То есть, если иностранная организация выполняет на территории Беларуси работы (оказывает услуги) в течение периода, превышающего сроки, установленные пп. 3 и 4 ст. 139 НК, то она обязана:
– стать на учет в белорусском налоговом органе |*| до начала деятельности по договорам, заключаемым с органом государственного управления Республики Беларусь, юридическим, физическим лицом, в т.ч. индивидуальным предпринимателем;
– исчислять и уплачивать налоги, сборы, пошлины в бюджет Республики Беларусь в порядке, установленном белорусским законодательством (налог на прибыль, НДС, налог на недвижимость), удерживать подоходный налог с физических лиц и др.
Справочно: налоги уплачиваются, если возникают соответствующие объекты налогообложения.
Также необходимо учитывать следующее:
1) на постановку на учет в налоговом органе не влияют сроки, установленные в международных договорах Республики Беларусь по вопросам налогообложения;
2) если сроки по договору меньше сроков, указанных в пп. 3 и 4 ст. 139 НК, то у иностранной организации нет оснований для постановки на налоговый учет в качестве постоянного представительства.
Постановка на учет иностранной организации в белорусском налоговом органе происходит по заявительному принципу. К заявлению необходимо приложить документы, указанные в пп. 2 и 3 ст. 66 НК. Требования по оформлению этих документов определены пп. 5 и 6 ст. 66 НК.
Рассмотрим вышеизложенное на примерах ситуаций 1–3.
Дополнение к ситуации 1.
Так как период выполнения работ литовской компанией на территории Беларуси не превышает 180 дней, она не обязана становиться на учет в белорусском налоговом органе. Налог на прибыль эта компания в бюджет Республики Беларусь не исчисляет и не уплачивает.
Дополнение к ситуации 2.
Литовская организация обязана до начала работ стать на учет в белорусском налоговом органе, так как срок выполнения строительных работ по договору превышает 180 дней. Налог на прибыль не исчисляется и не уплачивается в бюджет Республики Беларусь, если подрядчик укладывается в сроки, оговоренные договором (8 месяцев). Если по каким-либо причинам срок строительства увеличится и превысит 12 месяцев, то литовской организации придется исчислить и уплатить налог на прибыль за весь период деятельности в Беларуси по данному договору.
Дополнение к ситуации 3.
Литовская организация обязана стать на учет в белорусском налоговом органе (срок работ превышает 180 дней) до начала выполнения работ. Налог на прибыль исчисляется и уплачивается с начала деятельности этой компании на территории республики.
Вывод. Даже если нерезидент ведет активную деятельность на территории Беларуси, но она длится менее срока, указанного в конкретном соглашении, то у этой иностранной организации постоянного представительства в Беларуси нет. Но! Зарегистрироваться в белорусском налоговом органе нерезидент обязан в соответствии с условиями и сроками, которые оговорены в подп. 2.6 п. 2 ст. 66 НК, а налог на прибыль уплачивать при превышении срока деятельности, определенного в конкретном соглашении.
В некоторых международных соглашениях отдельно выделяются работы по надзорной или консультационной деятельности, связанные со строительной площадкой.
Ситуация 4. Период действия постоянного представительства
Белорусская организация (заказчик) заключает с чешской организацией (исполнитель) контракт на выполнение работ по реконструкции здания в Беларуси. Срок контракта – 18 месяцев. Контрактом предусмотрено, что строительные работы будут продолжаться 12 месяцев, а гарантийные обязательства – еще 6 месяцев после ввода объекта в эксплуатацию.
У чешской организации в Республике Беларусь возникает постоянное представительство. Она обязана стать на учет в белорусском налоговом органе. В п. 3 ст. 5 Соглашения с Чехией* установлено, что строительная площадка или строительный, монтажный либо сборочный объект либо связанная с ними надзорная деятельность являются постоянным представительством, если такая площадка, объект либо деятельность осуществляются более 12 месяцев.
_________________
* Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 14.10.1996 (далее – Соглашение с Чехией).
Надзор в области строительной деятельности осуществляется для обеспечения соблюдения участниками строительной деятельности законодательства, в т.ч. обязательных для соблюдения требований технических нормативных правовых актов, при подготовке к строительству, разработке проектной документации, выполнении строительно-монтажных, пусконаладочных работ, приемке объекта в эксплуатацию, а также в процессе его эксплуатации в период гарантийного срока (п. 1 ст. 35 Закона Республики Беларусь от 05.07.2004 № 300-З «Об архитектурной, градостроительной и строительной деятельности в Республике Беларусь» (далее – Закон)).
С учетом положений Соглашения с Чехией и Закона, а также того, что контракт не завершается в связи с вводом объекта в эксплуатацию, постоянное представительство у чешской организации на территории Республики Беларусь должно существовать на протяжении выполнения строительно-монтажных работ и всего гарантийного периода.
Постоянное место деятельности нерезидента в Беларуси нужно доказать
С течением времени появляются новые формы торговли, например с участием интернет-технологий. Может ли образоваться в таких случаях постоянное представительство иностранной компании в Беларуси?
Ситуация 5. Реклама товара через Интернет не исключает наличие постоянного представительства
Иностранная коммерческая организация имеет сайт в Интернете, размещенный на сервере, находящемся за пределами Беларуси, и товарные склады в Беларуси, с которых поставляется (продается) товар.
Поставщик на сайте размещает рекламную информацию о товаре. Обмен информацией по заключению договора купли-продажи товара, в процессе которого устанавливается цена, объем поставок, другие существенные условия договора, происходит через средства связи, включая Интернет, и иные средства коммуникации, включая переговоры.
То есть иностранная компания не ведет реализацию через сайт, поскольку на сайте размещены:
– рекламная информация о товарах;
– приглашение к оферте, а не оферта, поскольку отсутствуют существенные условия договора.
Они прорабатываются через разные средства коммуникации, включая переговоры. Интернет же используется как средство связи.
Справочно: оферта – адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение.
Оферта должна содержать существенные условия договора (п. 1 ст. 405 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
Однако в этой ситуации можно говорить о том, что у иностранной компании в Республике Беларусь есть постоянное представительство, так как, несмотря на применение современных средств коммуникации при осуществлении торговых операций, товар продается (реализуется) со складов, находящихся в Беларуси. Причем неважно, принадлежат ли эти склады иностранной компании или она их арендует.
Здесь учитывается такой классический признак (критерий) постоянного представительства, как существование постоянного места деятельности иностранной компании в республике. Это место – склады, с которых продается товар. Присутствуют и остальные критерии, которые характерны для деятельности постоянного представительства иностранной компании на территории Беларуси:
– деятельность иностранной компании на территории Беларуси не относится к вспомогательной, а является основной и приносящей ей доход. При этом доход возникает из источников в Беларуси;
– компания осуществляет деятельность систематически.
Таким образом, будет признано, что в данной ситуации иностранная компания является налогоплательщиком в Беларуси по той части прибыли, которая получена при реализации товаров через склады в Беларуси.
Однако другие ситуации при торговле с помощью интернет-технологий и ресурсов могут быть не такими очевидными, и доказать, что у иностранной компании |*| есть в Беларуси постоянное представительство, будет затруднительно.
