1. ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ ДОГОВОРЫ
К таковым относятся договоры комиссии, поручения, консигнации, агентские и т.д.
Определения этих договоров содержит Гражданский кодекс Республики Беларусь (далее – ГК). В частности, им определено следующее (см. таблицу):
Кроме того, исходя из ст. 891 ГК, комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях – и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы.
Аналогичные нормы предусмотрены по договору поручения в гл. 49 ГК и распространяются на другие посреднические договоры (консигнации, агентские и т.п.).
Налог на прибыль
Не признаются доходами организации поступления от других лиц по договорам комиссии, поручения и иным аналогичным договорам в пользу комитента, доверителя и т.п. (п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102).
В соответствии с Письмом о возмещаемых расходах организация, являясь комиссионером, поверенным или иным посредником (далее – посредник), получает вознаграждение (в т.ч. дополнительное), которое и будет являться выручкой в бухгалтерском учете и для целей налогообложения плательщика.
Справочно: комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), – также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 881 ГК).
Получаемые плательщиком-посредником средства, необходимые для совершения сделок (в т.ч. на возмещение понесенных в связи с исполнением договора расходов, издержек), от комитента или доверителя, не относящиеся к вознаграждению, а также от третьих лиц в пользу комитента или доверителя не признаются у него выручкой (внереализационным доходом) для целей обложения налогом на прибыль.
Полагаем, что указанный порядок распространяется также на договоры транспортной экспедиции.
Справочно: по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение транспортно-экспедиционных услуг, определенных договором (ст. 16 Закона Республики Беларусь от 13.06.2006 № 124-З «О транспортно-экспедиционной деятельности»).
НДС
Налоговая база НДС при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения |*|, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам (п. 5 ст. 98 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
По услугам транспортной экспедиции налоговая база НДС определяется как сумма, полученная в виде вознаграждения экспедитора по договору транспортной экспедиции. Вознаграждение определяется как сумма, полученная от клиента за оказанные ему услуги за вычетом средств, перечисленных (подлежащих перечислению) перевозчикам, иным организациям и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги, указанные в договоре транспортной экспедиции. Данные положения распространяются также на случаи, когда в соответствии с договором транспортной экспедиции обязанности экспедитора исполняются перевозчиком (п. 10 ст. 98 НК).
При этом объектами обложения НДС не признаются обороты по возмещению:
– комиссионеру (поверенному) комитентом (доверителем) сумм расходов по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, не покрываемых вознаграждением комиссионера (поверенного);
– экспедитору клиентом по договору транспортной экспедиции сумм расходов по приобретению используемых при оказании услуг по данному договору товаров (работ, услуг), имущественных прав, не покрываемых вознаграждением экспедитора (подп. 2.12.4–2.12.5 п. 2 ст. 93 НК).
Суммы «входного» НДС по таким расходам не принимаются у посредника к вычету (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК).
Пример 1. Что включается в выручку комиссионера
Комиссионер по поручению белорусского комитента приобретает на территории Республики Беларусь товары, в связи с чем несет расходы по транспортировке данных товаров от покупателя комитенту. Перевозку выполняет сторонний перевозчик. Комитент выдал комиссионеру аванс на приобретение товаров. После выполнения поручения комитентом возмещаются остальные расходы, связанные с его выполнением (транспортные расходы), а также выплачивается комиссионное вознаграждение.
Сумма аванса и возмещение транспортных расходов не включаются у комиссионера ни в выручку, ни во внереализационные доходы. Объект обложения НДС отсутствует. Сумма «входного» НДС по товарам и транспортным услугам перевыставляется комиссионером комитенту в ЭСЧФ (п. 7-1 ст. 105 НК).
Сумма комиссионного вознаграждения является выручкой комиссионера. Кроме того, от суммы комиссионного вознаграждения исчисляется НДС по ставке 20 %.
Расходы по приобретению товаров и транспортных услуг не включаются у комиссионера ни в затраты, ни во внереализационные расходы.
2. ИНЫЕ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ДОГОВОРЫ
Налог на прибыль
Исходя из Письма о возмещаемых расходах, при исполнении обязательств плательщиком по иным видам гражданско-правовых договоров в рамках хозяйственной деятельности для целей обложения налогом на прибыль получаемые продавцом (исполнителем, абонентом) средства являются либо выручкой, либо внереализационным доходом.
Поступившие средства в рамках исполнения договорных обязательств по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые участвуют в формировании цены (стоимости) либо поступают сверх цены (стоимости) договора, признаются выручкой плательщика для целей обложения налогом на прибыль.
НДС
Объектом обложения НДС признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (п. 1 ст. 93 НК).
Налоговая база НДС увеличивается на суммы, фактически полученные (причитающиеся к получению):
– за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров;
– в виде дополнительной выгоды за реализованные комиссионером товары (работы, услуги), имущественные права на условиях, более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом.
Налоговая база НДС увеличивается у комиссионера в части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру, у комитента – в части дополнительной выгоды, причитающейся комитенту (подп. 18.3 п. 18 ст. 98 НК) |*|.
Пример 2. Что включается в выручку перевозчика
Сверх тарифа на перевозку грузов клиент возмещает перевозчику командировочные расходы водителей и плату за проезд по платным автомагистралям.
Стоимость транспортных услуг является выручкой перевозчика для целей исчисления налога на прибыль и налоговой базой для исчисления НДС, на которую выставляется исходный ЭСЧФ.
Возмещение командировочных расходов водителей и платы за проезд по платным дорогам также является выручкой перевозчика. Для целей исчисления НДС данные суммы увеличивают налоговую базу в момент, установленный учетной политикой (п. 8 ст. 100 НК), и облагаются НДС по той же ставке, что и реализация транспортных услуг. На эти суммы создается дополнительный ЭСЧФ, который направляется только на Портал, без направления контрагенту (п. 11 ст. 106-1 НК).
Сумма командировочных расходов и платы за проезд по платным автомагистралям включается в затраты перевозчика (командировочные расходы – в пределах установленных норм).
Пример 3. Дополнительная выгода
Комиссионер реализовал товар комитента с дополнительной выгодой (т.е. по цене, выше установленной комитентом). Согласно договору дополнительная выгода принадлежит комиссионеру.
По мнению автора, сумма дополнительной выгоды является выручкой комиссионера, так как поступает сверх стоимости посреднических услуг.
Данная сумма увеличивает налоговую базу по НДС, на нее создается дополнительный ЭСЧФ, который направляется на Портал.
3. ВОЗМЕЩЕНИЕ СТОИМОСТИ ДОСТАВКИ ТОВАРА ПРОДАВЦА
Налог на прибыль
Согласно Письму о возмещаемых расходах при реализации товаров с доставкой покупателю собственным транспортом в выручку для целей налогообложения включается как стоимость товара, так и стоимость доставки, предъявляемая продавцом к возмещению сверх стоимости товара (при отсутствии отдельного договора). Соответственно расходы продавца, связанные с оказанием транспортных услуг по доставке товаров, включаются в учитываемые затраты согласно ст. 130 НК.
Если при реализации товаров продавец обязуется организовать доставку товара покупателю и в отсутствие собственного транспорта привлекает третьих лиц, заключая договор на оказание транспортных услуг, и в договоре купли-продажи обязывает покупателя возместить понесенные транспортные расходы, тогда, если продавец предъявляет к возмещению сумму, равную стоимости транспортных услуг, оплаченных или подлежащих оплате им по договору с транспортной организацией, сумма полученных в счет возмещения транспортных расходов не будет включаться ни в выручку, ни во внереализационные доходы. Также сумма оплаты непосредственно продавцом транспортных услуг не будет учитываться у него ни в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), ни в составе внереализационных расходов, поскольку в такой ситуации усматриваются признаки посредничества в интересах третьего лица – покупателя.
НДС
Объектами обложения НДС не признаются обороты по возмещению покупателем товаров их продавцу стоимости приобретенных услуг по доставке (перевозке) товаров, не включенных в стоимость этих товаров (подп. 2.12.3 п. 2 ст. 93 НК).
Суммы «входного» НДС при этом продавец не принимает к вычету (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК).
Пример 4. Расходы, возмещаемые покупателем продавцу
Сверх стоимости товаров покупатель возмещает продавцу стоимость транспортных услуг по их доставке:
1) оказанных собственными силами продавца.
В этом случае стоимость услуг является выручкой для целей обложения налогом на прибыль, расходы по доставке – затратами с учетом требований ст. 130 и 131 НК. Из стоимости услуг по доставке исчисляется НДС, так как имеет место оборот по реализации услуг, оказанных собственными силами, и оформляется исходный ЭСЧФ со статусами «Продавец – Покупатель». Суммы «входного» НДС, относящиеся к расходам по доставке (например, по топливу), принимаются к вычету;
2) оказанных сторонней транспортной компанией.
Сумма возмещения расходов по транспортировке, а также сами расходы по транспортировке не учитываются у продавца товаров при налогообложении прибыли. Сумма возмещения не является объектом исчисления НДС. «Входной» НДС, предъявленный транспортной компанией, перевыставляется продавцом покупателю в исходном ЭСЧФ со статусами «Посредник – Потребитель».
4. ВОЗМЕЩЕНИЯ В СОЦИАЛЬНОЙ СФЕРЕ
Налог на прибыль
В соответствии с Письмом о возмещаемых расходах при отсутствии гражданско-правовых договоров, например, между нанимателем и работником при возмещении последним полностью или частично каких-либо личных расходов (оплаты личных телефонных разговоров, путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки на периодические издания, товаров (работ, услуг) для личного потребления и т.д.), оплаченных организацией по поручению или в интересах данного работника, указанные суммы не признаются ни выручкой, ни внереализационным доходом организации. Соответственно такие суммы не включаются у плательщика-организации, получившей такое возмещение, ни в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), ни во внереализационные расходы |*|.
НДС
Объектами обложения НДС не признаются стоимость питания, подписки на печатные средства массовой информации, работ (услуг), приобретенных (оплаченных) плательщиком для своих работников и (или) членов их семей, а также для пенсионеров, ранее у них работавших (подп. 2.16 п. 2 ст. 93 НК). Суммы «входного» НДС при этом не принимаются к вычету (подп. 19.9 п. 19 ст. 107 НК).
Пример 5. Работник возместил организации стоимость телефонных переговоров
Работник возмещает стоимость телефонных переговоров, произведенных в личных целях со стационарного телефона, установленного в организации.
Стоимость звонка и сумма возмещения не учитываются при налогообложении прибыли у организации. Сумма возмещения не облагается НДС и не отражается в налоговой декларации по НДС. «Входной» НДС, предъявленный оператором связи, приходящийся на стоимость звонка, не подлежит у организации вычету. ЭСЧФ не создается (п. 7 ст. 106-1 НК).
Пример 6. Работник возместил часть стоимости путевки
Для работника приобретена путевка. Работник возмещает 50 % ее стоимости.
Стоимость путевки и сумма возмещения не учитываются при налогообложении прибыли у организации. Сумма возмещения не облагается НДС и не отражается в налоговой декларации по НДС. ЭСЧФ не создается.
