* Перечень документов, определяющих порядок проведения налоговых проверок, а также права и обязанности проверяемых, доступен для подписчиков электронного "ГБ"
КОГДА ПЛАТЕЛЬЩИК, ПОЛУЧИВШИЙ НЕВЕРНОЕ РАЗЪЯСНЕНИЕ, ВПРАВЕ НЕ ПЛАТИТЬ ПЕНИ
Налоговые органы и их должностные лица обязаны давать письменные разъяснения плательщикам (иным обязанным лицам) по вопросам применения актов налогового законодательства, в т.ч. по согласованию с Минприроды Республики Беларусь или его территориальными органами (областными, Минским городским комитетами природных ресурсов и охраны окружающей среды), по вопросам определения налоговой базы экологического налога и налога за добычу (изъятие) природных ресурсов (подп. 1.5 п. 1 ст. 82 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее – НК)).
Такие разъяснения призваны разрешать сложности плательщика в понимании и применении налогового законодательства. Однако в данном случае под письменным разъяснением надо понимать не разъяснение вообще, а именно правильное разъяснение. В противном случае теряется смысл разъяснительной работы, предусмотренной подп. 1.5 п. 1 ст. 82 НК.
Чаще всего плательщик не всегда может оценить характер представленной ему информации на предмет ее соответствия законодательству. Ошибочность представленных налоговым органом разъяснений обнаруживается плательщиком, как правило, уже на этапе привлечения его к ответственности за совершение налогового правонарушения, явившегося результатом выполнения неверных разъяснений. Таким образом, если в дальнейшем, например в результате налоговой проверки, будет признано, что разъяснение и соответственно действия плательщика были неправильными, т.е. противоречащими налоговому законодательству, то можно вести речь о неправомерных действиях уполномоченного органа – он не выполнил свою обязанность по представлению правильного разъяснения, соответствующего налоговому законодательству. Однако на законодательном уровне ответственность должностных лиц налоговых органов за непредставление разъяснений или представление заведомо неправильных разъяснений в настоящее время прямо не установлена.
В связи с этим НК справедливо установлены некоторые правовые последствия нарушения права плательщика на получение от налогового органа письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства.
Одно из них – освобождение от уплаты пени в случае неуплаты (неполной уплаты) плательщиком налога по причине исполнения неверного разъяснения налогового органа.
Важно! Законодатель исходил из того, что плательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное налоговым органом, как разъяснение компетентного должностного лица, выражающего официальную позицию этого органа по обозначенному вопросу.
В случае возникновения ситуации, когда такая позиция признается ошибочной, действия налогового органа по начислению пени на суммы налогов, сборов (пошлин) не могут быть признаны правомерными, поскольку налоговый орган своими действиями, по сути, одобрял ошибочное применение налогового законодательства плательщиком.
Тем не менее указанные обстоятельства не исключают обязанность плательщика доплатить налог, сбор (пошлину), поскольку обязанность платить законно установленные налоги, сборы (пошлины) является конституционной и подлежит исполнению даже в случае образования неуплаты или неполной уплаты налога, сбора (пошлины) в результате невиновных действий плательщика.
Справочно: разъяснения по вопросам применения актов налогового законодательства носят для плательщиков рекомендательный характер. Плательщик может не применять разъяснение налогового органа, поскольку оно не является актом налогового законодательства. Такие разъяснения имеют информационно-разъяснительный характер, и плательщики вправе руководствоваться нормами налогового законодательства в понимании, отличном от понимания налогового органа.
Если же плательщик совершает определенные налогово значимые действия в связи с данными ему письменными разъяснениями, то речь идет о невиновном совершении неуплаты или неполной уплаты налога, сбора (пошлины).
ЗА КАКОЙ НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД НЕ НАЧИСЛЯЮТСЯ ПЕНИ
По общему правилу пени не начисляются на суммы налогов, сборов (пошлин), подлежащих уплате плательщиком (иным обязанным лицом), в случае их неуплаты или неполной уплаты на основании письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства, полученных им от налоговых органов (часть первая п. 31 ст. 52 НК) |*|.
* Вопрос в части применения штрафов и пени за доплату земельного налога и налога на недвижимость в связи с поздним принятием решений местными Советами депутатов доступен для всех читателей GB.BY
Поскольку вышеприведенная норма за период ее существования претерпевала изменения, возникает ряд вопросов по ее применению: за какой налоговый период не начисляются пени? в отношении какого уровня разъяснений, данных налоговыми органами, применяется эта норма? установлены ли временные рамки для применения этих разъяснений?
Налоговый период и уровень налоговых разъяснений
Впервые вышеприведенная норма (по смыслу) была закреплена в НК Законом Республики Беларусь от 30.12.2011 № 330-З и вступила в силу с 1 января 2012 г. После указанной даты норма претерпевала изменения дважды.
Изначально указанный порядок распространялся на разъяснения, полученные плательщиком от МНС, т.е. с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2013 г.
С 1 января 2014 г., с учетом внесенных изменений в ст. 52 НК, не подлежат начислению пени на суммы налогов, сборов (пошлин) в случае их неуплаты или неполной уплаты на основании письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства, полученных ими от налоговых органов любого уровня (МНС, а также инспекции МНС Республики Беларусь по областям и г. Минску, по районам, городам и районам в городах) (подп. 31 ст. 52 НК).
Эти изменения вызваны следующим. Порядок обращений, в т.ч. за разъяснениями налогового законодательства, изложенный в Указе Президента Республики Беларусь от 15.10.2007 № 498 "О дополнительных мерах по работе с обращениями граждан и юридических лиц", исключает возможность обратиться с запросом сразу в МНС Республики Беларусь.
Первоначальное обращение подлежит рассмотрению в налоговом органе местного уровня (к ним отнесены инспекции МНС Республики Беларусь по районам, городам, районам в городах).
И только в случае, если плательщик не согласен с разъяснением, полученным от налоговой инспекции местного уровня, он вправе обжаловать такое разъяснение в вышестоящий орган, к которому одновременно отнесены инспекции МНС Республики Беларусь по областям и г. Минску и МНС Республики Беларусь.
Поэтому с 1 января 2014 г. в ст. 52 НК уточнили уровень налоговых разъяснений.
Таким образом, прекращают начисляться пени:
– за период с 1 января 2012 г. по 31 декабря 2013 г. – если плательщик руководствовался разъяснениями, полученными от МНС, в т.ч. полученными до 1 января 2012 г.;
– после 1 января 2014 г. – если плательщик руководствовался разъяснениями, полученными от налогового органа любого уровня.
Важно! Пени не начисляются при наличии соответствующих разъяснений налоговых органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, по которым образовалась неуплата или неполная уплата сумм налогов, сборов (пошлин), независимо от даты издания такого документа (разъяснения)*.
__________________________
* Мнение автора может не совпадать с мнением налогового органа.
Временное ограничение по применению разъяснений
С 1 января 2015 г. норма части первой п. 31 ст. 52 НК прекращает применяться через 10 календарных дней после направления плательщику (иному обязанному лицу) письменного разъяснения по вопросам применения актов налогового законодательства вышестоящим налоговым органом, отличного от разъяснения по тому же вопросу, данного первоначально нижестоящим налоговым органом |*| (часть вторая п. 31 ст. 52 НК).
* Новации, произошедшие в ст. 52 НК, доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Такое письменное разъяснение может быть инициировано:
– плательщиком (например, в случае его несогласия с разъяснением, полученным от ИНМС);
– вышестоящим налоговым органом (например, ИМНС по области (г. Минску), МНС).
В таких ситуациях плательщик, получивший письменное разъяснение от вышестоящего налогового органа, отличное от разъяснения по тому же вопросу, данного первоначально нижестоящим налоговым органом, не вправе рассчитывать на применение гарантий, установленных частью первой п. 31 ст. 52 НК. Применение разъяснения нижестоящего налогового органа, отличного от разъяснения по тому же вопросу, данного вышестоящим налоговым органом, в результате которого возникнет неуплата или неполная уплата налога, сбора (пошлины), повлечет начисление пеней по правилам ст. 52 НК.
Важно! Течение срока, когда не подлежит применению часть первая п. 31 ст. 52 НК, начинается со дня, следующего за днем направления плательщику письменного разъяснения.
Например, дата направления разъяснения – 5 марта, течение срока начинается 6 марта и заканчивается 15 марта (через 10 календарных дней).
То есть с 16 марта подлежат начислению пени (если плательщик продолжает руководствоваться разъяснением нижестоящего налогового органа) |*|.
* Практика участия банка в процедуре взыскания налогов и пени доступна для подписчиков электронного "ГБ"
ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К СОДЕРЖАНИЮ РАЗЪЯСНЕНИЙ
Плательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов при исчислении и уплате налогов, сборов (пошлин) на основании письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства, полученных ими от МНС Республики Беларусь (часть вторая п. 3 ст. 21 НК).
Данные разъяснения должны:
1) по смыслу и содержанию относиться к тому налоговому или отчетному периоду, в котором образовалась неуплата или неполная уплата налогов, сборов (пошлин);
2) основываться на полной и достоверной информации, представленной плательщиком;
3) даваться тому плательщику, который обратился с запросом.
При невыполнении указанных требований плательщик не вправе получить административную и судебную защиту, а также освобождение от начисления пени.
Справочно: полагаем, что информация, имеющая значение для исчисления и уплаты налогов и представленная одному плательщику другим, а также совершенные другим плательщиком хозяйственные операции могут быть не идентичны, что делает невозможным использование письменных разъяснений, адресованных иным плательщикам.
АДМИНИСТРАТИВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛАГАЕТСЯ ТОЛЬКО ПРИ НАЛИЧИИ ВИНЫ ПЛАТЕЛЬЩИКА
Плательщик не может быть привлечен к административной ответственности, пока не будет установлена его виновность в совершении правонарушения, предусмотренного Кодексом Республики Беларусь об административных правонарушениях.
Как правило, обязанность доказывать виновность лица, в отношении которого ведется административный процесс, возлагается на должностное лицо органа, ведущего административный процесс. Лицо, в отношении которого ведется административный процесс, не обязано доказывать свою невиновность (ст. 2.7 Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях (далее – ПИКоАП)).
Поэтому финансовые, налоговые или иные уполномоченные органы государственного управления при решении вопроса о привлечении плательщиков к административной ответственности и исключения их вины в совершении правонарушения в случае, если они руководствовались разъяснениями по применению законодательства о налогах и сборах, должны принимать во внимание совместное письмо МНС, Минфина, Минэкономики Республики Беларусь от 14.06.2013 "О некоторых вопросах привлечения юридических и физических лиц к административной ответственности". Оно разъясняет следующее.
Положениями ст. 9.6 ПИКоАП установлено, что при наличии таких обстоятельств, как отсутствие события, состава административного правонарушения либо недоказанность виновности лица, в отношении которого ведется административный процесс, в совершении административного правонарушения, судом, органом, ведущим административный процесс, выносится постановление о прекращении дела об административном правонарушении с изложением оснований, исключающих административный процесс.
Меры административной ответственности не должны применяться, если правонарушение явилось следствием выполнения плательщиком разъяснений уполномоченного государственного органа, так как в данном случае будет отсутствовать вина плательщика, действовавшего в соответствии с полученным разъяснением уполномоченного государственного органа.
Следует иметь в виду, что выполнение плательщиком разъяснения уполномоченного государственного органа, полученного непосредственно этим лицом на основании письменного запроса, не повлечет применение мер административной ответственности только в том случае, когда такие разъяснения основаны на полной и достоверной информации, представленной плательщиком в запросе.
Оценку полноты и достоверности информации, представленной плательщиком в запросе о получении разъяснений в уполномоченный государственный орган, должен давать орган, ведущий административный процесс.
Важно! Указанное письмо не распространяется на применение письменных разъяснений, данных уполномоченным государственным органом в отношении неограниченного круга лиц по запросам предпринимательских и иных объединений (союзов), групп плательщиков или без указанных запросов через непосредственную рассылку, публикацию в средствах массовой информации, размещение в Интернете.
СПРАВОЧНАЯ ИНФОРМАЦИЯ
Интересной представляется практика работы с письменными разъяснениями в Российской Федерации. Для размещения разъяснений по применению законодательства Российской Федерации о налогах и сборах на официальном интернет-сайте ФНС России работает информационный сервис "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные к применению налоговыми органами". Он является инструментом реализации административной процедуры по публичному информированию налогоплательщиков при исполнении ФНС России государственной функции по бесплатному информированию и базой документов, носящих разъяснительный характер, по вопросам применения положений законодательства о налогах и сборах в целях формирования единой правоприменительной практики исчисления и уплаты налогов и сборов.
Сервис содержит методологические позиции по налоговому законодательству, согласованные с Минфином России. Целью его является единообразное применение норм налогового права по всей вертикали налоговых органов на всей территории Российской Федерации.
Сервис еженедельно пополняется актуальными разъяснениями методологии исчисления и уплаты всех налогов и сборов, которые являются обязательными для применения работниками территориальных налоговых органов при реализации возложенных на них полномочий.
