Курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, организации (за исключением банков) вправе включать в состав:
– внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 НК [2], в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года;
– внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога для производителей сельскохозяйственной продукции (далее – единый налог) на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 НК , в течение налогового периода либо в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.
Выбранный организацией порядок налогового учета курсовых разниц отражается в ее учетной политике и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит (подп. 1.1 п. 1 Указа № 504).
При необходимости нужно внести изменения в учетную политику
Организациям, желающим применять нормы Указа № 504 с 1 января 2019 г., следует внести соответствующие изменения и дополнения в учетную политику на 2019 г. Указ № 504 вступил в силу с 6 января 2020 г. Следовательно, изменения (дополнения), вносимые в учетную политику на 2019 г., могут быть датированы не ранее чем 6 января 2020 г. и распространяют свое действие на 2019 г.
В учетной политике организаций могут иметь место следующие записи:
Вариант 1. «С 01.01.2019 курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 Налогового кодекса, в течение налогового периода».
Вариант 2. «С 01.01.2019 курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль на даты, определяемые в соответствии со ст. 174 и 175 Налогового кодекса, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года».
При применении порядка налогового учета курсовых разниц, предусматривающего их отражение в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, в случаях:
– указанных в пп. 1, 3, 4 и 6 ст. 44, пп. 4–6 ст. 45 НК, – курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль (в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога) при представлении налоговой декларации (расчета) в соответствии с данными пунктами. В перечисленных пунктах НК указаны случаи ликвидации, реорганизации организации, филиала, исполняющего налоговые обязательства юридического лица, при прекращении иностранной организацией деятельности на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, при прекращении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности);
– перехода (кроме перехода с начала календарного года):
с общего порядка налогообложения на единый налог – курсовые разницы, образовавшиеся в календарном году в период применения общего порядка налогообложения, включаются в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль за отчетный период, предшествующий месяцу, с которого начинается применение единого налога;
с единого налога на общий порядок налогообложения – курсовые разницы, образовавшиеся в календарном году в период применения единого налога, включаются в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы единого налога за отчетный период, предшествующий месяцу, с которого начинается применение общего порядка налогообложения (подп. 1.2 п. 1 Указа № 504).
На какие курсовые разницы распространяется действие Указа № 504?
Для целей Указа № 504 к курсовым разницам относятся курсовые разницы, определяемые в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете и отчетности, и включаемые в соответствии с налоговым законодательством в состав внереализационных доходов и (или) расходов (подстрочное примечание к п. 1 Указа № 504).
Законодательством о бухгалтерском учете и отчетности в данном случае является НСБУ № 69 [3].
Курсовые разницы в бухгалтерском учете
Для целей НСБУ № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком Республики Беларусь.
НСБУ № 69 предусматривает производить пересчет:
– на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте или в белорусских рублях, если обязательство выражено в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте;
– на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца (п. 2 НСБУ № 69).
Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 НСБУ № 69).
Этот порядок применяется и при возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива и не применяется в случаях, указанных в пп. 5 и 6 НСБУ № 69 (т.е. в отношении курсовых разниц, возникающих в коммерческих организациях по вкладам в уставный фонд этих организаций; курсовых разниц, возникающих в некоммерческих организациях при пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств, полученных на содержание этих организаций, а также при осуществлении расчетов или подлежащих погашению этими средствами).
Курсовые разницы в налоговом учете
При исчислении налога на прибыль в состав внереализационных доходов включаются курсовые разницы |*|, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств. Исключение – курсовые разницы, возникающие у получателей иностранной безвозмездной помощи при пересчете в белорусские рубли стоимости активов и обязательств, связанных с получением и использованием иностранной безвозмездной помощи, выраженной в иностранной валюте, при целевом использовании иностранной безвозмездной помощи (подп. 3.20 п. 3 ст. 174 НК).
В аналогичном порядке включаются курсовые разницы в состав внереализационных расходов. Исключение составляют (не включаются в их состав) курсовые разницы, указанные в подп. 1.18 п. 1 ст. 173 НК. Напомним, что это курсовые разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте и (или) белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, стоимости активов и обязательств, возникших в связи с осуществлением затрат, неучитываемых при налогообложении прибыли согласно ст. 173 НК и иным положениям законодательства (подп. 1.18 п. 1 ст. 173 НК).
Таким образом, под курсовыми разницами для целей Указа № 504 понимаются курсовые разницы, относимые в соответствии с НСБУ № 69 на счет 91, учитываемые при налогообложении прибыли исходя из вышеприведенных норм НК.
На неучитываемые при налогообложении прибыли курсовые разницы нормы Указа № 504 не распространяются.
Если для пересчета используется договорной курс
При пересчете выраженной в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в случаях, когда используется договорной курс, отличный от курса Нацбанка Республики Беларусь на дату оплаты, могут возникать так называемые суммовые разницы. Например, нередко организации используют для оплаты в белорусских рублях:
– курс Нацбанка Республики Беларусь на дату оплаты, увеличенный на 1 %, 2 % или на другой размер увеличения;
– договорной курс, отличный от курса Нацбанка Республики Беларусь на дату оплаты, в частности курс Нацбанка Республики Беларусь на определенное число каждого месяца, и др.
Суммовая разница представляет собой разницу между суммой в белорусских рублях, пересчитанной по договорному курсу, и суммой задолженности по официальному курсу Нацбанка Республики Беларусь на дату оплаты (иную дату, на которую осуществляется пересчет).
На так называемые суммовые разницы |*| нормы Указа № 504 не распространяются.
Можно ли применять разные способы включения курсовых разниц в состав внереализационных доходов и расходов?
По мнению автора, формулировки Указа № 504 позволяют организациям применять различные способы включения курсовых разниц в состав внереализационных доходов и расходов: например, возникающие в течение календарного года курсовые разницы включать в состав внереализационных расходов в течение налогового периода, а в состав внереализационных доходов – в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.
Однако рекомендуем организациям учитывать возможные разъяснения специалистов налоговых органов по этому вопросу.
Нормы Указа № 504 и бухгалтерский учет
Организациям, которые будут курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, следует учитывать, что на отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц действие Указа № 504 не распространяется.
Как и до принятия Указа № 504, в бухгалтерском учете отражение курсовых разниц на счете 91 будет производиться:
– на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте или в белорусских рублях, если обязательство выражено в белорусских рублях эквивалентно определенной сумме в иностранной валюте;
– на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
Аккумулирование курсовых разниц на счетах 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» будет противоречить законодательству о бухгалтерском учете и отчетности и исказит финансовый результат работы организаций.
Отражение отложенных налоговых активов и обязательств
У организаций, которые будут курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, включать в состав внереализационных доходов и (или) расходов при определении налоговой базы налога на прибыль в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, возникнут временные разницы и, как следствие, отложенные налоговые обязательства и (или) отложенные налоговые активы. В этом случае периоды признания доходов и расходов будут отличаться для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли.
Налогооблагаемые |*| временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают в т.ч., если доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах (п. 8 Инструкции № 113 [4]).
* Вопросы учета курсовых разниц при исчислении налога на прибыль
Налогооблагаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового обязательства, сумма которого определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством и действующую на отчетную дату (п. 10 Инструкции № 113).
Таким образом, в случае, когда организация определит в своей учетной политике включать в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, возникнут отложенные налоговые обязательства.
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).
Начисление и уменьшение (погашение) отложенного налогового обязательства отражаются записями (п. 19 Инструкции № 113) (см. табл. 1):
Таблица 1
Пример 1
Возникло отложенное налоговое обязательство
Сумма курсовых разниц |*|, отраженных по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», в январе 2020 г. составила 100 000 руб.
Организация определила в своей учетной политике включать в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде этого календарного года.
В отчетном периоде ставка налога на прибыль составляет 18 % (п. 1 ст. 184 НК).
Начисление отложенного налогового обязательства должно было быть отражено 31.01.2020 в сумме 18 000 руб. (100 000 руб. × 18 %).
Других курсовых разниц в течение 2020 г. у организации не возникало.
В учете следует отразить (см. табл. 2):
Таблица 2
Если организация установит в своей учетной политике включать в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года, возникнут отложенные налоговые активы.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены (п. 11 Инструкции № 113).
Начисление и уменьшение (погашение) отложенного налогового актива отражаются (п. 16 Инструкции № 113) (см. табл. 3):
Таблица 3
Пример 2
Возник отложенный налоговый актив
Сумма курсовых разниц, отраженных по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», в январе 2020 г. составила 200 000 руб.
Организация определила в своей учетной политике включать в состав внереализационных расходов при определении налоговой базы налога на прибыль курсовые разницы, возникающие в течение календарного года, в последнем отчетном периоде соответствующего календарного года.
В отчетном периоде ставка налога на прибыль составляет 18 % (п. 1 ст. 184 НК).
Начисление отложенного налогового актива должно было быть отражено 31.01.2020 в сумме 36 000 руб. (200 000 руб. × 18 %).
Других курсовых разниц в течение 2020 г. у организации не возникало.
Уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов следует отразить 31.12.2020 (см. табл. 4):
Таблица 4
Напомним, что аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц закрепляется в положении об учетной политике организации (п. 21 Инструкции № 113).
