Ситуация. Начисление амортизации по реконструируемым зданиям
У организации в составе основных средств числятся 2 производственных здания:
– одно из зданий было полностью самортизировано в 2012 г. В 2013 г. (с марта по июнь) оно находилось на реконструкции. Акт приемки здания в эксплуатацию подписан в июне. Свидетельство о его государственной регистрации после реконструкции (в связи с изменением площади здания) получено в декабре 2013 г.;
– по второму зданию амортизация еще не завершена. Здание фактически не эксплуатируется с ноября 2013 г. Кроме того, в ноябре 2013 г. получено разрешение исполкома на проведение проектно-изыскательских работ с целью дальнейшей реконструкции. До настоящего времени проектно-сметная документация не подготовлена, работы по реконструкции не начаты.
Возникли вопросы:
1. В отношении здания, по которому завершены работы по реконструкции:
– какой срок полезного использования для начисления амортизации (минимальный, максимальный) может быть установлен после завершения реконструкции, учитывая, что здание ранее уже было самортизировано, т.е. установленный при его принятии к бухгалтерскому учету срок полезного использования истек?
– когда следовало возобновить начисление амортизации – с июля 2013 г. (после подписания акта) либо с января 2014 г. (после государственной регистрации)?
2. В отношении второго здания, по которому в настоящее время ведется подготовка проектно-сметной документации:
– имела ли право организация приостановить начисление амортизации сразу после того, как было получено разрешение исполкома на проведение проектно-изыскательских работ по реконструкции здания, т.е. с декабря 2013 г.?
– если такого права организация не имела, то в каком порядке следовало производить начисление амортизации по такому зданию?
Как определить срок полезного использования основных средств после завершения реконструкции
Срок полезного использования при возобновлении начисления амортизации ранее самортизированного здания после завершения его реконструкции устанавливает своим решением комиссия по проведению амортизационной политики организации (далее – комиссия организации). При этом законодательство не предусматривает органичений при установлении срока полезного использования в данном случае.
Рассмотрим возможные подходы к установлению минимального и максимального срока полезного использования после завершения реконструкции объектов основных средств, которые ранее были самортизированы.
Определим минимальный срок
Законодательством предусмотрено требование по установлению срока полезного использования основных средств: нижняя граница диапазона срока их полезного использования не может быть менее 1 года (п. 21 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6; далее – Инструкция № 37/18/6).
Исключением из этого требования является случай возобновления начисления амортизации по ранее самортизированным объектам основных средств после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, по которым срок полезного использования определяет комиссия организации с учетом технического состояния объектов, требований техники безопасности и других факторов.
В рассматриваемом случае после проведения реконструкции организация вправе воспользоваться данной нормой и минимальный срок полезного использования может быть определен комиссией организации без соблюдения каких-либо ограничений. Комиссия организации вправе выбрать любой период амортизации остаточной стоимости, в т.ч. менее 1 года (например, несколько месяцев).
Определим максимальный срок
Напомним, что реконструкция представляет собой совокупность работ по полному или частичному переоборудованию или переустройству объекта, изменению и при необходимости дополнению его технологической схемы с заменой морально устаревших и физически изношенных частей, обеспечивающая получение более высоких качественных и количественных показателей объекта (приложение 5 к Инструкции № 37/18/6).
В соответствии с этим вполне обоснованным будет продлить период начисления амортизации объекта с учетом улучшения характеристик объекта.
При отсутствии каких-либо ограничений по установлению максимального срока полезного использования по ранее самортизированным объектам основных средств после завершения по ним реконструкции комиссии организации следует учитывать качественные характеристики здания после реконструкции, его техническое состояние, период возможного безопасного его использования, другие факторы, влияющие на возможности использования объекта в организации.
Возобновление начисления амортизации после завершения реконструкции
Напомним, что начисление амортизации не производят во время проведения полной или частичной реконструкции объектов основных средств (п. 35 Инструкции № 37/18/6).
В общем случае возобновление начисления амортизации после реконструкции происходит с месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию объектов основных средств после завершения работ по реконструкции и подписания акта приемки в эксплуатацию. При этом затраты по реконструкции увеличивают стоимость реконструируемого объекта и отражаются по дебету счета 01 "Основные средства".
Если же объект основных средств после проведенной реконструкции требует государственной регистрации, следует учесть особенности в начислении амортизации. Вначале обратимся к нормам бухгалтерского учета.
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае реконструкции (модернизации, реставрации), проведения иных аналогичных работ (пп. 4, 14 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26).
Активы, принимаемые к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, до их обязательной государственной регистрации, сертификации и т.п. отражаются на счете 08 "Вложения в долгосрочные активы", т.е. на счет 01 не переносятся.
Аналогично затраты по реконструкции будут отнесены на увеличение стоимости здания после завершения процедуры обязательной государственной регистрации.
С учетом изложенного для целей отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете завершение реконструкции фактически произойдет в месяце завершения государственной регистрации и отражения накопленных затрат по реконструкции по дебету счета 01. Соответственно начисление амортизации необходимо возобновить только с указанного момента – с месяца, следующего за месяцем завершения государственной регистрации (в рассматриваемом случае – с января 2014 г.).
Прекращение начисления амортизации во время проведения реконструкции
Как уже отмечалось, начисление амортизации не производят во время проведения полной или частичной реконструкции с полной остановкой объекта или его части.
Таким образом, временное прекращение начисления амортизации фактически обусловлено началом работ по реконструкции здания.
Вместе с тем Инструкция № 37/18/6 не регулирует вопросы строительной деятельности, не содержит требований относительно осуществления и оформления выполняемых строительных работ, в т.ч. работ по реконструкции. Для того чтобы получить ответы на указанные вопросы, обратимся к специальным нормативным актам в области строительства.
Так, при реконструкции объектов строительства затраты, понесенные до начала реконструкции, учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов". Их списание в состав затрат по незавершенному строительству происходит только на дату непосредственного начала работ по реконструкции (п. 10 Инструкции о порядке определения стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Минстройархитектуры РБ от 14.05.2007 № 10).
Дату начала строительства заказчик и подрядчик оформляют актом по форме, установленной законодательством (ТКП 45-1.03-122-2008 (02250) "Нормы продолжительности строительства предприятий, зданий и сооружений. Основные положения", утвержденный приказом Минстройархитектуры РБ от 24.12.2008 № 481).
Из вышеприведенных норм можно сделать вывод, что продолжительность реконструкции охватывает период от даты непосредственного начала выполнения подготовительных работ до даты приемки объекта в эксплуатацию.
Поскольку в рассматриваемой ситуации проектно-сметная документация еще не разработана, непосредственные работы по реконструкции не начаты, у организации нет оснований для приостановления начисления амортизации по такому объекту, так как здание фактически еще не находится в стадии реконструкции.
После начала строительно-монтажных работ с месяца, следующего за датой начала указанных работ, начисление амортизации временно приостанавливают.
В рассматриваемой ситуации здание фактически не эксплуатируется с ноября 2013 г. Учитывая нормы приложения 5 Инструкции № 37/18/6, такую ситуацию можно интерпретировать как простой.
Справочно: простой определяется как временная приостановка эксплуатации объекта по причине производственного (технического или технологического) или экономического характера.
При начислении амортизации в случае простоя необходимо руководствоваться следующим порядком отражения амортизационных отчислений:
– при нахождении объектов основных средств в простое продолжительностью до 3 месяцев амортизационные отчисления ежемесячно включают в затраты на производство или расходы на реализацию;
– при нахождении объектов основных средств в простое продолжительностью свыше 3 месяцев – в состав прочих расходов по текущей деятельности (п. 45 Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, первые 3 месяца нахождения здания в простое амортизацию следует продолжать начислять в общеустановленном порядке, применяемом до простоя, без изменения порядка отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета (затраты на производство или расходы на реализацию).
С месяца, следующего за датой истечения 3-месячного срока нахождения в простое, амортизация также начисляется, но меняется ее отражение на счетах бухгалтерского учета: суммы начисленной амортизации относят в дебет счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности".
