Организация вправе воспользоваться механизмом переноса убытков только в целом за налоговый период, т.е. при представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за январь – декабрь 2016 г.
Напомним, что налоговая декларация по налогу на прибыль согласно п. 3 ст. 143 НК в общем случае должна быть представлена не позднее 20 марта 2017 г. (за исключением ряда организаций, которым ст. 143 НК установлены иные сроки).
Убытком каких налоговых периодов вправе воспользоваться организация в 2016 г.
Белорусская организация вправе переносить убыток на прибыль текущего налогового периода в течение 10 лет, непосредственно следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (п. 5 ст. 141-1 НК). Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет. Таким образом, при переносе убытков на прибыль 2016 г. организация вправе воспользоваться убытком, который получен в 2011, 2012, 2013, 2014 и 2015 гг.
Важно! Если белорусская организация получила убытки более чем в одном налоговом периоде, переносить такие убытки на прибыль текущего налогового периода надо в той очередности, в которой они понесены. Иными словами, организация должна вначале воспользоваться убытком 2011 г. (при его наличии) и затем последовательно убытком всех последующих налоговых периодов (при наличии в таких налоговых периодах убытка, возможного к переносу).
Данное обстоятельство имеет существенное значение, так как в разных налоговых периодах организация может получить убыток в разных размерах по разным группам операций, указанных в п. 3 ст. 141-1 НК, и если организация не будет переносить убытки последовательно, то она может столкнуться с неверным определением показателя переносимого убытка на разные группы операций.
Отличия в расчете переносимого убытка прошлых налоговых периодов за 2016 г. по сравнению с прошлыми налоговыми периодами
Напомним, что у организаций при переносе убытков на прибыль 2012 и 2013 гг. было право воспользоваться не расчетной величиной убытка (убытков), а полной суммой убытка (убытков), т.е. учесть при расчете показателя переносимых убытков все внереализационные доходы и расходы, а не только те, которые предусмотрены п. 2 ст. 128 НК (подп. 1.8 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 07.10.2013 № 455 «О некоторых вопросах налогообложения, переоценки имущества и взимания арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности»; далее – Указ № 455).
В 2016 г. такой возможности (перенос полной суммы налогового убытка) у организаций нет. В связи с этим при представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за 2016 г. организация должна определить «расчетный» показатель убытка в порядке, установленном п. 2 ст. 141-1 НК.
Какие убытки запрещено переносить
Сумма убытка (убытков), которую можно перенести, не включает в себя сумму убытка (суммы убытков) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, если он получен:
1) от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой белорусская организация зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства;
2) по итогам налогового периода (периодов, части налогового периода), в котором белорусская организация имела право применять законодательство, устанавливающее освобождение от налога на прибыль (право на неуплату налога на прибыль) в течение нескольких налоговых периодов, определенных этим законодательством (п. 2 ст. 141-1 НК) |*|.
* Письмо МНС Республики Беларусь от 18.05.2016 № 2-2-10/01017 «О переносе убытков»
При переносе убытков за 2015 г. организация не имела права включать в сумму переносимых убытков убытки от отчуждения находящегося в государственной собственности имущества, при котором полученные денежные средства подлежали направлению в бюджет в соответствии с актами законодательства, регулирующими порядок распоряжения государственным имуществом, и (или) на цели, определенные этими актами законодательства, либо подлежали распределению согласно указанным актам законодательства (Указ Президента Республики Беларусь от 04.07.2012 № 294 «О порядке распоряжения государственным имуществом»).
С 1 января 2016 г. Законом Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам предпринимательской деятельности и налогообложения» данная норма исключена.
Важно! Организации не следует пересчитывать убыток, который перенесен с налоговых периодов за 2011–2014 гг. на прибыль 2015 г. и который остался «неиспользованным» по состоянию на 1 января 2016 г. Он учитывается в том размере, в котором ранее был определен согласно требованиям налогового законодательства, действовавшим на дату расчета суммы переносимого убытка.
Пример 1. Убыток получен от деятельности за пределами Республики Беларусь
Организация по итогам работы за 2015 г. получила общий убыток в сумме 5 000,00 руб., в т.ч. убыток от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой организация зарегистрирована в качестве налогоплательщика иностранного государства, в размере 15 000,00 руб.
При определении расчетного показателя убытка, возможного к переносу на прибыль 2016 г., убыток в размере 15 000,00 руб. учитываться не будет.
Пример 2. Освобождение от налога на прибыль
Организация в 2015 г. применяла льготу в виде освобождения от налога на прибыль, предусмотренную Декретом Президента Республики Беларусь от 07.05.2012 № 6 «О стимулировании предпринимательской деятельности на территории средних, малых городских поселений, сельской местности» (далее – Декрет № 6).
По итогам работы за 2015 г. по «льготируемой» деятельности организация получила общий убыток в сумме 5 000,00 руб.
Организация не вправе перенести данный убыток на прибыль 2016 г. и последующие налоговые периоды.
Согласно требованиям ст. 141-1 НК не учитывается только сумма убытка от определенных хозяйственных операций. Если же по этим отдельно взятым хозяйственным операциям получена прибыль, то данный показатель прибыли будет учтен при определении показателя убытка (убытков) прошлых налоговых периодов, возможных к переносу на прибыль 2016 г. |*|.
* Информация о процедуре переноса убытков при наличии особенностей налогообложения
Пример 3. Определение убытка, возможного к переносу
В 2013–2014 гг. организация применяла освобождение от уплаты налога на прибыль в соответствии с требованиями Декрета № 6. По итогам такой деятельности в 2013–2014 гг. организация получила убыток в сумме 80 000,00 руб. Общая сумма убытка по итогам 2013–2014 гг. составила 150 000,00 руб.
В 2015 и 2016 гг. у организации нет права на применение налоговых льгот, освобождающих от уплаты налога на прибыль.
По результатам деятельности за 2015 г. организация получила убыток в размере 90 000,00 руб.
По результатам деятельности за 2016 г. организация получила прибыль в размере 40 000,00 руб.
Организация не вправе воспользоваться убытком 2013–2014 гг. при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 г.
Однако при этом она вправе перенести убыток, полученный в 2015 г., на прибыль 2016 г. и последующих налоговых периодов.
Ограничения размера убытков, возможных к переносу
Если по итогам налогового периода сумма убытка, исчисленная в соответствии с частями первой и второй п. 2 ст. 141-1 НК, превышает общую сумму убытка за этот же налоговый период, исчисленную как разница между общей суммой затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов и внереализационных расходов и суммой выручки и внереализационных доходов, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, то в качестве суммы убытка, возможного к переносу на будущее, принимается общая сумма убытка (п. 2 ст. 141-1 НК).
Пример 4. Расчетная сумма убытка превышает общую сумму убытка по итогам 2015 г.
По итогам деятельности за 2015 г. организация получила убыток в сумме 30 000,00 руб.
Сумма убытка, определенная в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 141-1 НК (с учетом выручки от реализации товаров (работ, услуг) имущественных прав, налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), курсовых и суммовых разниц, доходов и расходов от сдачи имущества в аренду), составила 45 000,00 руб.
Максимально возможная сумма убытка, которую организация вправе перенести на прибыль 2016 г., составит 30 000,00 руб., т.е. в пределах общей суммы убытка, полученного организацией.
Пример 5. Расчетная сумма убытка меньше общей суммы убытка по итогам 2015 г.
По итогам деятельности за 2015 г. организация получила убыток 30 000,00 руб.
Сумма убытка, определенная в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 141-1 НК, составила 20 000,00 руб.
Максимально возможная сумма убытка, которую организация вправе перенести на прибыль 2016 г., – 20 000,00 руб., так как данный показатель не превышает общую сумму убытка, полученного организацией.
Если организация согласно п. 2 ст. 141-1 НК рассчитает показатель убытка, а налоговая база по налогу на прибыль в целом по организации будет равна нулю либо положительной, то механизм переноса убытков не применяется. Соответственно сумма убытка, подлежащего переносу, будет отсутствовать.
Пример 6. Право на перенос убытков отсутствует
По итогам деятельности за 2015 г. организация получила прибыль 40 000,00 руб.
Сумма убытка, определенная в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 141-1 НК, составила 15 000,00 руб.
У организации отсутствует право на перенос убытков 2015 г. на прибыль 2016 г. и последующие налоговые периоды.
Определение суммы убытка, возможного к переносу
Организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) прошлых налоговых периодов (п. 1 ст. 141-1 НК). Сумма убытка определяется в следующем порядке:
Важно! При переносе убытков в 2016 г. организациям следует обратить внимание, что согласно п. 2 ст. 141-1 НК убыток (убытки):
1) определяются в порядке, установленном положениями НК, применяемыми при исчислении валовой прибыли;
2) не включают выручку, затраты, внереализационные доходы и расходы по деятельности, налогообложение которой осуществлялось:
– единым налогом для производителей сельскохозяйственной продукции;
– налогом при упрощенной системе налогообложения;
– налогом на игорный бизнес;
– налогом на доходы от осуществления лотерейной деятельности;
– налогом на доходы от проведения электронных интерактивных игр;
– единым налогом на вмененный доход;
– сбором за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма.
Это означает, что убыток по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, отраженный в бухгалтерском учете организации по результатам получения доходов и осуществления расходов по текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, может не совпадать с доходами, затратами, налогами, внереализационными доходами и расходами, отраженными в налоговом учете и соответственно в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль.
Пример 7. Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета
Начисленные и причитающиеся к уплате организацией проценты по кредитам и займам в бухгалтерском учете отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе расходов по финансовой деятельности (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
В то же время для целей налогового учета такие проценты – это затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Они отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль в стр. 2 «Затраты по производству и реализации произведенных товаров (работ, услуг); товаров приобретенных; имущественных прав; ценных бумаг, учитываемые при налогообложении; покупная стоимость товаров приобретенных; цена приобретения ценных бумаг» (подп. 2.8 п. 2 ст. 130 НК).
Такие затраты не являются для целей налогообложения «внереализационными расходами», и при определении расчетного показателя переносимого убытка организации следует руководствоваться порядком, установленным налоговым законодательством. Показатель начисленных процентов будет участвовать в расчете показателя убытков прошлых налоговых периодов.
Если по каким-либо причинам организация отразила его в стр. 4.2 «Внереализационные расходы» налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, то для целей определения показателя переносимых убытков необходимо сделать расчетную корректировку.
Пример 8. Расходы по покупке валюты учитываются при определении показателя убытка
Расходы по покупке валюты в сумме разницы между курсом Нацбанка и курсом фактической покупки отражают в бухгалтерском учете на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (п. 13 Инструкции № 102).
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленным Нацбанком на момент покупки, для проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги), по служебным командировкам за границу, налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджет или внебюджетные фонды иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств, созданию (приобретению) инвестиционных активов, оплате иных расходов, включаемых в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), по использованным для их приобретения и оплаты, а также для выплаты заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, включаются в состав затрат, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли (подп. 2.12 п. 2 ст. 130 НК).
Таким образом, несмотря на то что согласно п. 13 Инструкции № 102 расходы по покупке валюты отражаются на счете 90, для целей налогового учета они в 2016 г. являются «затратами по производству и реализации продукции, товаров, работ, услуг, имущественных прав». Для целей налогообложения они не признаются «внереализационными расходами», а являются именно затратами.
При применении ст. 141-1 НК и переносе убытков используется показатель затрат, которые являются затратами (квалифицируются как таковые) для целей налогового, а не бухгалтерского учета.
На основании вышеизложенного организация вправе при определении показателя убытка, переносимого с 2015 г. на 2016 г. и последующие годы, руководствуясь ст. 141-1 НК, учитывать расходы по покупке валюты в сумме разницы между курсом Нацбанка и курсом фактической покупки.
Аналогичный вывод касается и иных видов доходов и расходов, которые для целей налогового и бухгалтерского учета могут быть классифицированы аналогичным образом (по-разному рассматриваться для целей бухгалтерского и налогового учета) |*|.
* Информация о применении на практике механизма переноса убытков
