Общие положения
Механизм переноса убытков, установленный в настоящее время ст. 141-1 НК [1], предусматривает возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода на сумму убытка (сумму убытков), полученного организацией в прошлых налоговых периодах.
Перенос убытков как инструмент уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль был введен Законом № 330-З [2]. Организациям предоставлено право на перенос убытков начиная с убытков, полученных по итогам 2011 г. (п. 10 ст. 141-1 НК).
На протяжении срока действия ст. 141-1 НК порядок переноса убытков претерпевал определенные изменения.
Перенос убытков – право или обязанность организации?
Организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) по итогам предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов), определенного в соответствии с п. 2 ст. 141-1 НК (п. 1 ст. 141-1 НК).
Таким образом, организация может и не пользоваться переносом убытков, в т.ч. тогда, когда ее деятельность является прибыльной и когда использование переноса убытков уменьшило бы налоговую нагрузку на организацию.
Следовательно, если организация не реализует свое право на перенос убытков, то это не может быть квалифицировано как нарушение налогового законодательства и какие-либо меры административной ответственности к организации не могут быть применены.
Возможность переноса убытка при представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за отчетные периоды (за I, II и III кварталы) текущего налогового периода
Организация вправе осуществить перенос убытков на прибыль текущего налогового периода (п. 1 ст. 141-1 НК). Налоговым периодом для налога на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 143 НК).
Согласно пояснениям к части II налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль заполнение части II производится в целом за налоговый период (приложение 3 к постановлению № 42 [3]). Следовательно, организация вправе воспользоваться механизмом переноса убытков только в целом за налоговый период, т.е. при представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, например, за январь – декабрь 2018 г.
Убытком каких налоговых периодов вправе воспользоваться организация в 2018 г.?
Организация вправе начать перенос убытков начиная с убытков, полученных по итогам 2011 г. (п. 10 ст. 141-1 НК). Производить перенос убытка она вправе в течение 10 лет, непосредственно следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 5 ст. 141-1 НК).
Фактический убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих 9 лет.
Таким образом, при переносе убытков на прибыль 2018 г. организация вправе воспользоваться убытком, который был получен в 2011–2017 гг.
Если белорусская организация получила убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на прибыль текущего налогового периода производится в той очередности, в которой они понесены. То есть организация должна вначале воспользоваться убытком 2011 г. (при его наличии) и затем последовательно убытком всех последующих налоговых периодов (при наличии в таких налоговых периодах убытка, возможного к переносу).
Отличия в расчете переносимого убытка прошлых налоговых периодов за 2018 г. по сравнению с прошлыми налоговыми периодами
Напомним, что организациям при переносе убытков в 2012 и 2013 гг. было предоставлено право воспользоваться не расчетной величиной убытка (убытков), а полной суммой убытка (убытков), указанных в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, т.е. учесть при расчете показателя переносимых убытков все внереализационные доходы и расходы, а не только те, которые предусмотрены ст. 141-1 НК (подп. 1.8 п. 1 Указа № 455 [4]).
В последующих годах, в т.ч. в 2018 г., такая возможность (перенос полной суммы налогового убытка) организациям не предоставлена. В связи с этим при представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль за 2018 г. и наличии убытка за 2018 г. организация должна определить расчетный показатель убытка в порядке, установленном п. 2 ст. 141-1 НК.
Какие убытки запрещено переносить
Сумма убытка (убытков), возможная к переносу, не включает сумму убытка (суммы убытков) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученного |*|:
* О процедуре переноса убытков при наличии особенностей налогообложения
1) от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой белорусская организация зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства (п. 2 ст. 141-1 НК);
2) по итогам налогового периода (периодов, части налогового периода), в котором белорусская организация имела право применять законодательство, устанавливающее освобождение от налога на прибыль (право на неуплату налога на прибыль) в течение нескольких налоговых периодов, определенных этим законодательством (п. 2 ст. 141-1 НК).
При этом согласно требованиям ст. 141-1 НК при определении показателя переносимого убытка учитывается только сумма убытка от определенных хозяйственных операций. Если же по этим отдельно взятым хозяйственным операциям получена прибыль, то данный показатель прибыли будет учтен при определении показателя убытка (убытков) прошлых налоговых периодов, возможного к переносу на прибыль 2018 г.
Пример 1
Определение максимально возможной суммы убытка к переносу
Организация по итогам работы за 2017 г. получила общий убыток в размере 70 тыс. руб.
При этом от деятельности за пределами Республики Беларусь организация получила прибыль в размере 200 тыс. руб., по деятельности в Республике Беларусь – убыток на сумму 270 тыс. руб.
При определении расчетного показателя убытка, возможного к переносу на прибыль 2018 г., необходимо учитывать прибыль, полученную от деятельности организации за пределами Республики Беларусь, т.е. максимально возможная сумма убытка, которую можно будет перенести, составит не более 70 тыс. руб.
Пример 2
Когда организация не вправе воспользоваться убытком при определении налоговой базы в 2018 г.
В 2011–2017 гг. организация применяла освобождение от уплаты налога на прибыль в соответствии с требованиями Декрета № 6 [5]. По итогам такой деятельности в 2011–2017 гг. организация получила убыток в сумме 80 млн. руб. При этом общая сумма убытка по итогам 2011–2017 гг. – 1,5 млн. руб.
В 2018 г. у организации нет права на применение налоговых льгот, предусматривающих освобождение от уплаты налога на прибыль.
По результатам деятельности за 2018 г. организация получила налоговую прибыль в размере 90 тыс. руб.
Организация не вправе воспользоваться убытком 2011–2017 гг. при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2018 г.
Ограничения размера убытков, возможных к переносу
Если по итогам налогового периода сумма убытка, исчисленная в соответствии с частями первой и второй п. 2 ст. 141-1 НК, превышает общую сумму убытка за этот же налоговый период, исчисленную как разница между общей суммой затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов и внереализационных расходов и суммой выручки и внереализационных доходов, уменьшенной на сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, в качестве суммы убытка, возможного к переносу на будущее, принимается общая сумма убытка (п. 2 ст. 141-1 НК).
Пример 3
Определение максимально возможной суммы убытка к переносу
По итогам деятельности за 2017 г. организация получила убыток в сумме 30 тыс. руб. и указала его в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль за 2017 г.
«Расчетная» сумма убытка, определенная в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 141-1 НК (с учетом выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), курсовых и суммовых разниц, доходов и расходов от сдачи имущества в аренду), составила 450 тыс. руб.
Максимально возможная сумма убытка, которую организация вправе перенести на прибыль 2018 г., составит 30 тыс. руб., т.е. в пределах общей суммы убытка, полученного организацией.
Если организация согласно п. 2 ст. 141-1 НК рассчитает показатель убытка, а налоговая база по налогу на прибыль в целом по организации будет равна нулю либо иметь положительный показатель, то механизм переноса убытков не применяется и соответственно сумма убытка, подлежащего переносу, будет отсутствовать.
Пример 4
Когда право на перенос убытков отсутствует
По итогам деятельности за 2017 г. организация получила прибыль в сумме 40 тыс. руб.
«Расчетная» сумма убытка, определенная в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 141-1 НК, составила 150 тыс. руб.
У организации отсутствует право на перенос убытков 2017 г. на последующие налоговые периоды, так как в целом по организации получена прибыль.
Определение суммы убытка, возможного к переносу
В 2018 г. при определении показателя переносимого убытка следует использовать нормы не только НК, но и иных нормативных правовых актов, в частности Декрета № 7 [6].
Организация вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка (суммы убытков) прошлых налоговых периодов, которая определяется в следующем порядке:
Важно! При переносе убытка следует учитывать, что убыток по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, отраженный в регистрах бухгалтерского учета организации по результатам получения доходов и осуществления расходов по текущей, финансовой и инвестиционной деятельности, может не совпадать с доходами, затратами, налогами, внереализационными доходами и расходами, отраженными в налоговом учете и соответственно в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль.
Пример 5
Отличия в бухгалтерском и налоговом учете
Начисленные и причитающиеся к уплате организацией проценты по кредитам и займам в бухгалтерском учете отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе расходов по финансовой деятельности (п. 15 Инструкции № 102 [7]).
Для целей налогового учета такие проценты являются затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и отражаются в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль в стр. 2 как затраты, учитываемые при налогообложении (подп. 2.8 п. 2 ст. 130 НК). Такие затраты не являются для целей налогообложения внереализационными расходами. При определении расчетного показателя переносимого убытка начисленные проценты будет участвовать в расчете показателя убытков прошлых налоговых периодов.
Если по каким-либо причинам организация отразила его в стр. 4.2 «Внереализационные расходы» налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль, то организации для целей определения показателя переносимых убытков необходимо будет осуществить расчетную корректировку и внести исправления в налоговую декларацию (расчет).
Аналогичный вывод касается и иных видов доходов и расходов, которые по-разному могут рассматриваться для целей бухгалтерского и налогового учета, например:
– расходов, связанных с покупкой иностранной валюты;
– вознаграждения лизингодателю у лизингополучателя и т.п.
