* Практика исчисления и уплаты налога на прибыль в 2015 г. доступна всем на портале GB.BY
Представительства уплачивают налог на прибыль и иные налоги
Иностранные организации являются плательщиками налога на прибыль в том случае, когда осуществляют деятельность в Беларуси через постоянное представительство (ст. 125, пп. 1 и 2 ст. 126, ст. 139 Налогового кодекса (далее – НК)).
Термин «постоянное представительство иностранной организации» для целей налогообложения содержится в п. 1 ст. 139 НК и на протяжении 2014–2016 гг. не менялся.
Справочно: постоянное представительство иностранной организации, расположенное на территории Республики Беларусь, это:
– постоянное место деятельности, через которое иностранная организация полностью или частично осуществляет предпринимательскую и иную деятельность на территории Беларуси (подп. 1.1 п. 1 ст. 139 НК);
– организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий (подп. 1.2 п. 1 ст. 139 НК).
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство, объектом налогообложения является валовая прибыль, которая получена от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).
Прибыль от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяются, если иное не установлено НК, исходя из цен сделок, корректируемых в случаях, установленных ст. 301 НК (п. 1 ст. 127 НК).
Положения ст. 301 НК следует также учитывать при определении:
– прибыли от реализации основных средств и нематериальных активов;
– внереализационных доходов и внереализационных расходов по деятельности постоянного представительства иностранной организации (п. 2 ст. 127, п. 2 ст. 128 и п. 2 ст. 129 НК).
Если иностранная компания занимается в Беларуси деятельностью подготовительного или вспомогательного характера, постоянного представительства у нее не возникает.
Отличительной чертой таких видов деятельности является то, что они направлены на создание условий для ведения основной деятельности и лишь способствуют получению прибыли.
При этом, если иностранная компания получает доход из источников в Республике Беларусь (например, доход от хранения денежных средств в банках, или в качестве суммы возникающих курсовых разниц, или доход от деятельности, не являющейся предпринимательской), то такой доход не подлежит обложению налогом на прибыль |*| в Беларуси.
* Новации, произошедшие в 2016 г. в контроле за трансфертными ценами, в применении льгот по налогу на прибыль и сдаче декларации по налогу на прибыль, доступны для подписчиков электронного «ГБ»
Справочно: не признается постоянным представительством иностранной организации в Республике Беларусь место, используемое ею исключительно для одной или нескольких следующих целей:
– хранение, демонстрация или поставка товаров собственного производства. Поставкой считаются доставка и отгрузка товаров без их реализации на территории Республики Беларусь через постоянное представительство;
– закупка товаров для иностранной организации;
– сбор или распространение информации для иностранной организации;
– осуществление иных видов деятельности, если при этом деятельность в целом носит подготовительный или вспомогательный характер.
Указанные виды деятельности не приводят к образованию постоянного представительства иностранной организации на территории Республики Беларусь, даже если они осуществляются через постоянное место деятельности иностранной организации, при условии, что эти виды деятельности отдельно либо в их совокупности носят подготовительный или вспомогательный характер.
Виды деятельности иностранной организации на территории Республики Беларусь рассматриваются как подготовительные или вспомогательные, если они носят подготовительный, вспомогательный характер по отношению к деятельности иностранной организации, за осуществление которой иностранная организация получает выручку (п. 5 ст. 139 НК).
В 2016 г. изменился порядок определения налоговой базы
Налоговая база определяется как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 141 НК).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль положения о переносе убытков, предусмотренные для белорусских организаций в ст. 1411 НК, не распространяются на иностранные организации.
При определении налогооблагаемой прибыли из выручки вычитаются:
– затраты, понесенные в Беларуси;
– затраты, понесенные за пределами Беларуси, которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности ее постоянного представительства в Беларуси, включая управленческие и общеадминистративные затраты.
Однако вычет указанных затрат можно произвести только при выполнении определенных условий:
1) затраты должны быть связаны с деятельностью постоянного представительства в Беларуси;
2) затраты должны быть подтверждены заключением аудиторской организации (аудитора) иностранного государства, резидентом которого является эта иностранная организация (далее – заключение зарубежного аудитора), и др.
Указанные условия определены п. 9 ст. 139 НК, который с 1 января 2016 г. претерпел изменения (внесены Законом Республики Беларусь от 30.12.2015 № 343-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам предпринимательской деятельности и налогообложения» (далее – Закон № 343-З)).
Так, с 1 января текущего года в определении налоговой базы по налогу на прибыль кроме затрат, учитываемых при налогообложении, участвуют также внереализационные доходы и внереализационные расходы. К ним применен такой же подход, как и к затратам, т.е. будут учитываться:
– внереализационные доходы, полученные на территории Беларуси и за пределами Беларуси;
– внереализационные расходы, понесенные на территории Беларуси и за ее пределами.
Такая совокупность затрат и сальдо зарубежных внереализационных доходов и зарубежных внереализационных расходов для целей п. 9 ст. 139 НК определена как зарубежные затраты.
Отметим, что понесенные за пределами Республики Беларусь зарубежные затраты учитываются при исчислении налога на прибыль только в том случае, если они в соответствии с законодательством иностранного государства учитываются в таком государстве для целей налогообложения прибыли.
Также должно соблюдаться и следующее правило: не будут учитываться те зарубежные затраты, которые не учитываются при налогообложении прибыли в соответствии с законодательством Республики Беларусь |*|.
* Сроки представления отчетности и уплаты налога на прибыль в 2016 г. доступны для подписчиков электронного «ГБ»
С 2016 г. Законом № 343-З установлено, что:
а) заключение зарубежного аудитора должно содержать в т.ч. данные о суммах зарубежных затрат в иностранной валюте и белорусских рублях;
б) зарубежные затраты должны быть представлены с разбивкой по видам, по датам их принятия иностранной организацией к учету для целей налогообложения в соответствии с законодательством иностранного государства. Пересчет зарубежных затрат в белорусские рубли должен производиться по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком Республики Беларусь на дату принятия их в иностранном государстве к учету для целей налогообложения.
Если законодательством иностранного государства не предусмотрено ведение налогового учета для целей налогообложения прибыли, информация об этом должна быть указана в заключении зарубежного аудитора со ссылкой на акты законодательства иностранного государства.
В этом случае пересчет зарубежных затрат в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком Республики Беларусь на дату принятия их в иностранном государстве к бухгалтерскому учету.
У иностранных организаций налоговый период налога на прибыль – календарный год
Налог на прибыль иностранной организации, осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, исчисляет непосредственно плательщик (часть первая п. 9 ст. 143 НК).
Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, исчисляет налог на прибыль нарастающим итогом с начала налогового периода как произведение налоговой базы, уменьшенной на сумму льгот, и налоговой ставки, а также при наступлении определенных обстоятельств, суть которых заключается в следующем.
При включении в валовую прибыль иностранной организации доходов из источников в Республике Беларусь, с которых в соответствии с гл. 15 НК был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы, сумма налога на прибыль уменьшается на сумму удержанного и перечисленного в белорусский бюджет налога на доходы.
Такое уменьшение возможно только при наличии документа, подтверждающего перечисление в бюджет налога на доходы. Этим документом является справка об уплате налога на доходы, выдаваемая налоговым органом по месту постановки на учет соответствующего налогового агента по форме и в порядке, установленным МНС Республики Беларусь (п. 10 ст. 139 НК).
Справочно: форма справки представлена в приложении 10 к постановлению МНС Республики Беларусь от 26.04.2013 № 14.
Если сумма удержанного в налоговом периоде налога на доходы превышает сумму налога на прибыль за этот период, сумма превышения уплаченного налога на доходы подлежит зачету в счет предстоящих платежей иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, либо возврату ей в соответствии со ст. 60 НК.
Декларацию по налогу на прибыль надо представить независимо от наличия либо отсутствия объекта налогообложения
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Беларуси через постоянное представительство, обязаны представлять в белорусские налоговые органы налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль.
Справочно: форма декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения определены соответственно постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42 (далее – постановление № 42, см. приложение 3 к нему) и утвержденной им Инструкцией о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок (далее – Инструкция) (см. гл. 4).
С 11 февраля 2016 г. отдельные формы налоговых деклараций и положения Инструкции претерпели изменения, поскольку в постановление № 42 и Инструкцию были внесены изменения и дополнения постановлением МНС Республики Беларусь от 29.12.2015 № 30 (далее – постановление № 30).
Форма декларации (расчета) по налогу на прибыль не изменилась, но изменилось ее содержание. Однако п. 2 постановления № 30 определено, что декларации за налоговый либо последний отчетный период 2015 г., подаваемые плательщиками в 2016 г., представляются по формам и в соответствии с порядком их заполнения, установленным до вступления в силу постановления № 30.
Таким образом, иностранной организации, осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, декларацию за 2015 г. следует представить по форме, утвержденной постановлением № 42, в редакции, действовавшей в 2015 г.
Если иностранная компания сочтет необходимым учесть зарубежные затраты, то они, как мы уже упоминали ранее, должны быть подтверждены соответствующим заключением зарубежного аудитора. Оно представляется налоговому органу не позднее срока представления декларации за налоговый период, к которому эти затраты относятся.
Декларацию представляют независимо от наличия либо отсутствия объектов налогообложения не позднее 20 марта 2016 г. А так как этот день является нерабочим днем (воскресенье), декларацию следует представить не позднее 21 марта 2016 г. (часть шестая ст. 31, части вторая и третья п. 3 ст. 143 НК).
Иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство, заполняют титульный лист, часть I, стр. 3–10 части IV декларации.
Особенность представления деклараций иностранными организациями, у которых на территории республики несколько мест осуществления деятельности через постоянное представительство, приведена в части третьей п. 9 ст. 143 НК.
Справочно: в случае осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности через постоянное представительство по месту нахождения открытого на территории Беларуси представительства, а также в иных местах на ее территории, осуществление деятельности в которых приводит к образованию постоянного представительства, налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль представляется в налоговый орган:
– по месту нахождения представительства;
– по каждому месту осуществления предпринимательской деятельности через постоянное представительство |*|.
* Информация о том, как иностранная организация, осуществляющая деятельность в Республике Беларусь через представительство, должна встать на налоговый учет, доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Уплату налога на прибыль иностранным организациям следует произвести не позднее 22 марта 2016 г.
Справочно: если иностранная организация прекратила деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство в 2015 г., то налог на прибыль ей следовало уплатить до завершения такой деятельности исходя из фактической валовой прибыли такого плательщика (часть четвертая п. 4 ст. 143 НК).
Какую отчетность должно представить представительство, не осуществляющее предпринимательскую деятельность в Республике Беларусь?
Иностранная организация, открывшая представительство, но не осуществляющая деятельность в Беларуси через постоянное представительство, не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в налоговый орган отчет о деятельности в Республике Беларусь и налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль за налоговый период (часть вторая п. 9 ст. 143 НК).
У таких иностранных организаций нет объекта налогообложения в Беларуси (факты возникновения объектов налогообложения определены в ст. 125, пп. 1 и 2 ст. 126, ст. 139 НК. – Прим. автора).
Но для указанных представительств нормативными правовыми актами не установлено отдельной формы налоговой декларации по налогу на прибыль или доходы. В связи с этим такие представительства заполняют ту же декларацию по налогу на прибыль за 2015 г., что и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Беларуси через постоянное представительство, и представляют ее в белорусский налоговый орган не позднее 21 марта 2016 г.
В декларации следует заполнить те разделы и части, по которым имеются сведения у иностранной организации.
Таким образом, такая иностранная организация должна заполнить:
– титульный лист декларации по налогу на прибыль;
– часть IV декларации по налогу на прибыль, которая содержит другие справочные сведения. В декларацию вносится информация, имеющаяся по представительству за 2015 г.;
– отчет о деятельности иностранной организации, составляемый в произвольной форме.
