Рассматривать возникающие у налогоплательщиков вопросы удобнее всего на конкретной ситуации.
Ситуация. Реализация основного средства по цене ниже рыночной стоимости на 20 %
Организация, применяющая УСН с уплатой НДС, реализует объект недвижимости, учтенный в составе основных средств, по цене ниже рыночной более чем на 20 %.
Обязана ли она определять валовую выручку для целей обложения налогом при УСН с учетом норм ст. 301 НК?
При определении цены недвижимого имущества необходимо принять во внимание положения ст. 301 НК. Они предусматривают следующее. По сделкам по реализации или приобретению недвижимого имущества (его части), когда цена сделки отклоняется более чем на 20 % от рыночной цены на идентичное (однородное) недвижимое имущество (его части), налоговые органы вправе контролировать соответствие налоговой базы, определенной и отраженной плательщиком в налоговой декларации (расчете) на основании примененных им цен, налоговой базе, определенной налоговым органом с учетом рыночных цен соответственно на дату отражения выручки от реализации или отражения затрат на приобретение недвижимого имущества (абз. 3 части первой подп. 1.1 п. 1 ст. 301 НК).
Рыночной ценой на товар (работу, услугу) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.
Если цена на товар (работу, услугу), примененная плательщиком для определения налоговой базы, отклоняется от рыночных цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) более чем на 20 %, в целях определения необходимости корректировки налоговой базы налоговый орган производит сопоставление цены и условий анализируемой сделки с информацией о рыночных ценах на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) в сопоставимых сделках, которой он располагает и которая соответствует требованиям ст. 301 НК.
Указанная корректировка предусматривает изменение налоговой базы без изменения стоимостных показателей в платежных инструкциях и первичных учетных документах, подтверждающих отгрузку (приобретение) товаров (выполнение (приобретение) работ, оказание (приобретение) услуг). Результаты корректировки налоговой базы и сумма налога за проверяемый отчетный период, подлежащая доплате плательщиком в результате такой корректировки, должны быть отражены налоговым органом соответственно в акте проверки и решении по акту проверки.
Из приведенных норм НК можно сделать следующие выводы:
1. Реализация недвижимости является сделкой, контролируемой налоговыми органами в части трансфертного ценообразования.
2. В нормах ст. 301 НК в редакции, действующей с 1 января 2016 г., речь идет о контроле «налоговой базы», но не конкретизировано, о каком налоге идет речь. Необходимо отметить, что до 1 января 2016 г. в данной статье все формулировки по словосочетанию «налоговая база» заканчивались формулировкой «по налогу на прибыль» и было предельно ясно, что статья по трансфертному ценообразованию касается исключительно плательщиков налога на прибыль и контроль налоговой базы по иным налогам не предусматривает (разъяснение МНС Республики Беларусь «Ответы на вопросы, поступившие в ходе конференции от 23 октября 2015 г.» размещено на официальном сайте МНС 1 декабря 2015 г.).
3. С 1 января 2016 г. данная статья НК изложена в новой редакции, в ней существенно изменена формулировочная часть. В частности, исключена норма о том, что контролю подлежит налоговая база налога на прибыль. Указание на налог на прибыль имеет место только в абз. 8 п. 4 ст. 301 НК, где описывается право плательщика на самостоятельную, до проведения налоговыми органами выездной проверки, корректировку налоговой базы по налогу на прибыль и доплату налога на прибыль при применении им цен на товары (работы, услуги), не соответствующих рыночным.
4. При выявлении отклонения налоговыми органами цены продажи объекта недвижимости от рыночной цены идентичного объекта более чем на 20 % налоговая база подлежит корректировке и налог уплачивается, как если бы продажа была осуществлена по рыночной стоимости.
Как видим, остается нерешенным вопрос: касаются ли нормы ст. 301 НК налоговой базы по НДС и УСН при реализации объекта недвижимости?
По мнению автора, в статьях НК, регламентирующих размер налоговой базы по НДС и УСН, отсутствуют какие-либо ссылки на ст. 301 НК.
Справочно: оборот по реализации основных средств признается объектом обложения НДС. При этом налоговая база определяется исходя из цены реализации основного средства (подп. 1.1 п. 1 ст. 93, подп. 1.1 п. 1 ст. 98, часть первая п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 29, часть первая п. 3 ст. 97 НК). Так, в абз. 1 п. 3 ст. 97 НК определено: «При реализации основных средств по ценам ниже остаточной стоимости налоговая база НДС определяется исходя из цены их реализации».
Объектом обложения налогом при УСН является валовая выручка (п. 1 ст. 288 НК).
Валовой выручкой признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов (часть первая п. 2 ст. 288 НК).
При этом в соответствии со ст. 29 НК товар – это имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации, если иное не установлено таможенным законодательством Таможенного союза, т.е. к товару относится в т.ч. недвижимое имущество.
Налог на прибыль и трансфертные цены
Только в гл. 14 «Налог на прибыль» НК |*| встречаются прямые ссылки на ст. 301 НК. Так, валовая прибыль организации признается объектом обложения налогом на прибыль. При этом для белорусских организаций валовой прибылью является сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК). Прибыль (убыток) от реализации основных средств определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, определенной с учетом положений ст. 301 НК, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки, и остаточной стоимостью основных средств, а также затратами по реализации основных средств, определенными с учетом положений ст. 301 НК (п. 2 ст. 127 НК).
* Информация о новациях в исчислении налога на прибыль в части контроля за трансфертными ценами доступна для подписчиков электронного «ГБ»
Внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 128 НК). Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета с учетом положений ст. 301 НК (часть первая п. 2 ст. 128 НК). С учетом последней нормы налоговая база по УСН явно контролируется и подлежит корректировке по ст. 301 НК в части внереализационных доходов. Однако хозяйственная операция по реализации объекта недвижимости не является внереализационным доходом для целей налогообложения, а включается в валовую выручку в части выручки от реализации товаров (работ, услуг).
По мнению автора, в настоящий момент налоговая база по НДС и УСН при реализации объекта недвижимости ниже рыночной стоимости более чем на 20 % не подлежит корректировке вследствие отсутствия прямых ссылок на ст. 301 НК |**| в соответствующих этим налогам разделах НК.
** Информация о расширении контроля в отношении трансфертных цен доступна всем на портале GB.BY
Рекомендации автора
Кроме того, советуем получить письменный ответ по данному вопросу от налоговых органов. Ведь согласно п. 31 ст. 52 НК пени не начисляются на суммы налогов, сборов (пошлин), подлежащих уплате плательщиком (иным обязанным лицом), в случае их неуплаты или неполной уплаты на основании письменных разъяснений по вопросам применения актов налогового законодательства, полученных им от налоговых органов. В дополнение к этой норме можем привести письмо МНС, Минфина и Минэкономики Республики Беларусь от 14.06.2013 «О некоторых вопросах привлечения юридических и физических лиц к административной ответственности». В нем разъяснено, что меры административной ответственности не должны применяться, если правонарушение явилось следствием выполнения плательщиком разъяснений уполномоченного государственного органа, так как в данном случае будет отсутствовать вина плательщика, действовавшего в соответствии с полученным разъяснением уполномоченного государственного органа.
