Ситуация. Стоимость потребления ТЭР в налоговом учете
Организация – собственник торгового центра, бóльшая часть площадей которого сдается в аренду.
За 2016 г. фактическое потребление ТЭР в целом по торговому центру, т.е. с учетом потребления ТЭР арендаторами, превысило 100 т.у.т. (тонн условного топлива). При этом фактическое потребление ТЭР непосредственно организацией-арендодателем составило около 2 т.у.т.
Нормы потребления ТЭР организация-арендодатель не разрабатывала и не утверждала.
Вправе ли собственник торгового центра включить в состав затрат, учитываемых при налогообложении, стоимость потребленных ТЭР за 2016 г.?
Будет ли в рассматриваемой ситуации иметь место сверхнормативное потребление ТЭР, которое повлечет привлечение владельца торгового центра к административной ответственности?
Доходы от операций по сдаче в аренду – внереализационные доходы
Для целей налогового учета доходы и расходы по сдаче имущества в аренду независимо от того, на каких счетах бухгалтерского учета у организации-арендодателя они отражаются (на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» либо 91 «Прочие доходы и расходы»), признаются внереализационными доходами и расходами.
Так, в состав внереализационных доходов включают доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества.
Доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества определяются:
– в сумме арендной платы (лизинговых платежей), включающей сумму вознаграждения арендодателя (лизингодателя), платы за пользование имуществом наймодателю (нанимателю по договору поднайма) и возмещаемых в соответствии с законодательством расходов арендодателя (лизингодателя);
– в сумме расходов арендодателя (лизингодателя), наймодателя (нанимателя по договору поднайма), ссудодателя, не включенных в состав арендной платы (лизинговых платежей), платы за пользование имуществом соответственно, но подлежащих возмещению в соответствии с условиями договора. Исключение – суммы возмещения, указанные в подп. 4.19 п. 4 ст. 129 НК* (подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК).
__________________________
* Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК).
Расходы по сдаче в аренду – внереализационные расходы
В состав внереализационных расходов включаются расходы по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование имущества. Такие расходы отражаются на дату отражения соответствующих доходов от сдачи имущества в аренду (передачи в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование, учитываемых в порядке, определенном подп. 3.15 п. 3 ст. 128 НК.
Состав расходов по сдаче имущества в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)), иное возмездное или безвозмездное пользование определяют с учетом положений ст. 130 и 131 НК (подп. 3.18 п. 3 ст. 129 НК).
Что такое «затраты по производству» (ст. 130 НК) и какие из них не учитываются при налогообложении (ст. 131 НК)
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).
При налогообложении не учитываются затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх норм, установленных в соответствии с законодательством |*| (подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК).
* Информация об обязательном расчете за тепловую энергию по индивидуальным приборам учета
Таким образом, специфика арендных правоотношений для целей налогового учета, подразумевающая необходимость отражения «перевозмещаемых» коммунальных, эксплуатационных и иных расходов арендодателя (в т.ч. электроэнергии, теплоэнергии и иных видов ресурсов) в полной сумме и в составе внереализационных доходов, и в составе внереализационных расходов, обусловливает факт того, что организация-арендодатель несет риски исключения из состава внереализационных расходов (с учетом положений подп. 3.18 п. 3 ст. 129, подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК) всей стоимости ТЭР, в т.ч. и израсходованных (фактически потребленных) арендаторами.
В связи с этим необходимо определить, будет у арендодателя потребление ТЭР арендаторами сверхнормативным или нет.
Требования законодательства в отношении нормирования ТЭР
Определяя необходимость нормирования топливно-энергетических ресурсов в 2016 г. в отношении собственного фактического потребления арендодателя либо общего потребления ТЭР в целом по торговому центру (с учетом потребления арендаторами) и, как следствие, факт наличия либо отсутствия сверхнормативного потребления ТЭР, надо руководствоваться следующими требованиями законодательства.
Нормы расхода ТЭР организации и индивидуальные предприниматели разрабатывают самостоятельно или с привлечением специализированных организаций. Руководство разработкой норм расхода ТЭР осуществляют руководитель организации, индивидуальный предприниматель. Они несут персональную ответственность за обоснованность, своевременную разработку, представление на согласование и фактическое внедрение норм расхода ТЭР (п. 37 Положения о нормировании расхода топлива, тепловой и электрической энергии в народном хозяйстве Республики Беларусь, утвержденного постановлением Комитета по энергоэффективности при Совете Министров Республики Беларусь от 19.11.2002 № 9; далее – Положение № 9).
Примечание. Положение № 9 утратило силу с 25 июня 2016 г. в связи с принятием постановления Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 18.04.2016 № 30 «О признании утратившим силу постановления Комитета по энергоэффективности при Совете Министров Республики Беларусь от 19 ноября 2002 г. № 9».
Нормы расхода ТЭР для организаций и индивидуальных предпринимателей ежегодно утверждаются соответствующими (по принадлежности) республиканскими органами государственного управления, объединениями, подчиненными Правительству Республики Беларусь, местными исполнительными и распорядительными органами. При этом нормы для организаций и индивидуальных предпринимателей с суммарным годовым потреблением их в пересчете в условное топливо 1 тыс. тонн и более и для котельных производительностью 0,5 Гкал/ч и выше предварительно согласовываются с Комитетом по энергоэффективности (областными, Минским городским управлениями по надзору за рациональным использованием топливно-энергетических ресурсов). Для иных организаций и индивидуальных предпринимателей нормы расхода ТЭР утверждаются Комитетом по энергоэффективности (областными, Минским городским управлениями по надзору за рациональным использованием топливноэнергетических ресурсов) (п. 39 Положения № 9).
Организации и индивидуальные предприниматели, сдающие в аренду здания или помещения (арендодатели), рассчитывают нормы расхода тепловой энергии на отопление, вентиляцию помещений и горячее водоснабжение по каждому зданию и по каждому арендатору.
Нормы расхода ТЭР (предельных уровней потребления ТЭР) на согласование (утверждение) для арендаторов в Комитет по энергоэффективности (областные, Минское городское управления по надзору за рациональным использованием топливно-энергетических ресурсов) представляет арендодатель. Это должно отражаться в договоре между арендодателем и арендатором.
Организации с суммарным годовым потреблением ТЭР в объеме 100 т.у.т. и менее нормы расхода топлива, электрической и тепловой энергии не разрабатывают (подп. 1.3 п. 1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 16.10.1998 № 1582 «О порядке разработки, утверждения и пересмотра норм расхода топлива и энергии» (далее – постановление № 1582); утратило силу с 30 марта 2016 г. в связи с принятием постановления Совета Министров Республики Беларусь от 18.03.2016 № 216 (далее – постановление № 216)).
Согласно Положению № 9 разработка, представление на согласование и утверждение норм расхода ТЭР должны осуществляться арендодателем в отношении каждого имеющегося у него здания и в отношении каждого арендатора. Поэтому при определении суммарного годового потребления ТЭР (для определения факта превышения либо непревышения 100 т.у.т. в год) арендодатель должен исходить из суммарного годового потребления по всему зданию торгового центра, иными словами, в т.ч. с учетом площадей, приходящихся на арендаторов.
Вместе с тем, несмотря на то что Положение № 9 утратило силу с 25 июня 2016 г., его нормы перестали применяться с 12 июля 2015 г. – со дня вступления в силу Закона Республики Беларусь от 08.01.2015 № 239-З «Об энергосбережении» (далее – Закон № 239-З).
Это обусловлено тем, что Закон № 239-З направлен на регулирование тех же правоотношений, что и Положение № 9. Поскольку на основании Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» Закон № 239-З обладает более высокой юридической силой, чем Положение № 9, с 12 июля 2015 г. применяются положения Закона № 239-З, а не нормы Положения № 9.
Статьей 17 Закона № 239-З определено, что разработку норм расхода топливноэнергетических ресурсов обеспечивают юридические лица, которыми предполагается их применение.
Нормами Закона № 239-З в отличие от Положения № 9 не предусмотрено каких-либо специальных норм, предусматривающих обязанность арендодателя по разработке и согласованию норм расхода ТЭР для арендаторов.
В связи с этим в случае фактической сдачи площадей в аренду арендаторы самостоятельно разрабатывают и согласовывают нормы расхода ТЭР без привлечения арендодателей.
Важно! При этом арендодатель обязан разработать и утвердить нормы расхода ТЭР в отношении фактически занимаемых им площадей, а также в отношении площадей, которые не переданы в аренду.
Таким образом, в ситуации, когда фактическое потребление ТЭР непосредственно арендодателем (в части площадей, не сданных в аренду) не превышает 100 т.у.т. в год, а общее суммарное годовое потребление ТЭР в целом по торговому центру (с учетом потребления ТЭР арендаторами) превышает 100 т.у.т. в год, у арендодателя для целей налогообложения будет отсутствовать факт сверхнормативного потребления ТЭР. Такие затраты арендодателя на собственное потребление ТЭР на основании положений подп. 3.18 п. 3 ст. 129, подп. 1.7 п. 1 ст. 131 НК могут быть включены в состав внереализационных расходов, т.е. учтены при определении облагаемой налогом прибыли.
Важно! Порядок разработки, установления и пересмотра норм топливно-энергетических ресурсов в настоящее время регламентирует Положение о порядке разработки, установления и пересмотра норм расхода топливно-энергетических ресурсов, утвержденное постановлением № 216 (далее – Положение № 216).
Действие Положения № 216 распространяется на юридические лица с годовым потреблением ТЭР 100 т.у.т. и более и (или) юридические лица, имеющие источники тепловой энергии производительностью 0,5 Гкал/ч и более (нормируемые юридические лица), и не распространяется на виды топлива для механических транспортных средств, судов, машин, механизмов и оборудования (п. 3 Положения № 216).
Таким образом, как и ранее утратившим силу постановлением № 1582, так и действующим Положением № 216 установлен один и тот же показатель, при котором юридические лица обязаны разрабатывать, согласовывать и утверждать нормы ТЭР, в частности 100 т.у.т.
Использование топливно-энергетических ресурсов без утвержденных в установленном порядке норм их расхода (предельных уровней потребления топливно-энергетических ресурсов) влечет наложение штрафа в размере от 10 до 30 базовых величин, на индивидуального предпринимателя – до 100 базовых величин, а на юридическое лицо – до 300 базовых величин (ч. 2 ст. 20.1 Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях).
Учитывая вышеизложенные требования законодательства, у арендодателя будет отсутствовать состав административного правонарушения, так как его собственное потребление ТЭР |*| не превысило 100 т.у.т. в год и соответственно необходимость разработки норм ТЭР у него отсутствовала.
