Ситуация
Организация осуществляет оптовую торговлю товарами на территории Республики Беларусь, как освобожденными от НДС, так и облагаемыми НДС по ставке 20 %. Кроме того, осуществляется розничная торговля, где НДС исчисляется по расчетной ставке. Организация приобретала основные средства, а также имеет налоговые вычеты по общехозяйственным расходам.
Рассмотрим, как следует распределить налоговые вычеты по НДС, если:
1) в учетной политике прописан метод раздельного учета налоговых вычетов, приходящихся на товары, приобретенные для розничной торговли;
2) в учетной политике не прописан метод раздельного учета.
КОГДА НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ НУЖНО РАСПРЕДЕЛЯТЬ
Напомним требование НК: в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, включение сумм НДС, за исключением сумм НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе основных средств и нематериальных активов, в затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, осуществляют нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 106 НК).
ДВА МЕТОДА РАСПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ
НК предусматривает, что при реализации плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые вычеты по которым производят в различном порядке, распределение общей суммы налоговых вычетов плательщика по товарам (работам, услугам), имущественным правам между этими оборотами производят двумя методами:
– методом удельного веса;
– методом раздельного учета, если иное не установлено гл. 12 НК (п. 24 ст. 107 НК).
ПЕРИОД ПРИМЕНЕНИЯ ОДНОГО МЕТОДА – МИНИМУМ ГОД
Применение одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении налоговых вычетов по определенным плательщиком видам деятельности (операциям) (метода удельного веса или метода раздельного учета) производится как минимум в течение одного календарного года и утверждается учетной политикой организации. При отсутствии в учетной политике организации указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяют методом удельного веса. В случае ведения плательщиком книги покупок в распределении участвуют суммы НДС, отраженные в книге покупок.
ПОРЯДОК РАСЧЕТА ПРИ ПРИМЕНЕНИИ МЕТОДА УДЕЛЬНОГО ВЕСА
При определении методом удельного веса налоговых вычетов, приходящихся на определенную сумму оборота по реализации, эта сумма оборота делится на общую сумму оборота по реализации и умножается на сумму налоговых вычетов, приходящихся на общую сумму оборота по реализации. Процент удельного веса рассчитывают с точностью не менее 4 знаков после запятой. Суммой оборота признают сумму налоговой базы и НДС, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумму увеличения (уменьшения) налоговой базы.
РАССЧИТЫВАЕМ ОБЩУЮ СУММУ ОБОРОТА
В общую сумму оборота не включают операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организациями (филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями юридических лиц Республики Беларусь), зарегистрированными в качестве плательщиков налогов иностранного государства. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, в сумму оборота включают операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь (включая операции по реализации товаров населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств – членов Таможенного союза), если по таким операциям плательщиком не произведено исчисление НДС в бюджет РБ.
При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключают:
– налоговую базу и сумму НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ;
– операции по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при условии, что эти товары приобретены на территории иностранного государства и при их реализации не произведено исчисление НДС в бюджет РБ.
УСТАНОВЛЕНА ОЧЕРЕДНОСТЬ ВЫЧЕТА НДС
Суммы НДС плательщики вычитают в следующей очередности (п. 25 ст. 107 НК):
– в первую очередь – суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– во вторую очередь – суммы НДС по основным средствам и нематериальным активам, подлежащие вычету в пределах сумм НДС, исчисленных по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Указанные суммы НДС вычитают в сумме, не превышающей разницу между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммами НДС, вычитаемыми в первую очередь;
– в третью очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, облагаемым НДС по ставкам 10 %, 9,09 %;
– в четвертую очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым НДС по ставке 0 %;
– в пятую очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, освобождаемым от НДС в соответствии с подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК.
Справочно: в подп. 1.44 п. 1 ст. 94 НК идет речь об освобождении от НДС оборотов по реализации на территории Республики Беларусь товаров собственного производства продавцом – налоговым резидентом РБ согласно договору купли-продажи с лизингодателем – налоговым резидентом РБ, приобретающим данные товары в собственность для их последующей передачи по договору международного лизинга за пределы Республики Беларусь с правом выкупа;
– в шестую очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам, если такие суммы НДС в текущем налоговом периоде принимают к вычету равными долями в соответствии с частью третьей п. 7 ст. 107 НК;
– в седьмую очередь – независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы НДС по товарам, указанным в части первой подп. 23.6 и (или) части первой подп. 23.7 п. 23 ст. 107 НК, при подтверждении обоснованности осуществления вычета в полном объеме.
Справочно: в соответствии с подп. 23.6 и 23.7 п. 23 ст. 107 НК вычет сумм НДС производят в полном объеме:
– по товарам, отгруженным покупателям – иностранным организациям и (или) физическим лицам с мест хранения на территории иностранных государств и (или) с выставок-ярмарок, проводимых на территории иностранных государств, если такие товары были вывезены с территории Республики Беларусь в соответствии с таможенной процедурой экспорта, договоры заключены плательщиком с покупателями – иностранными организациями и (или) физическими лицами после вывоза товаров с территории Республики Беларусь;
– по товарам, отгруженным покупателям – иностранным организациям и (или) физическим лицам с мест хранения, с выставок-ярмарок на территории государств – членов Таможенного союза, если такие товары были вывезены с территории Республики Беларусь в целях их последующей реализации (без обязательств об обратном ввозе на территорию Республики Беларусь), договоры заключены плательщиком с покупателями – иностранными организациями и (или) физическими лицами после вывоза товаров с территории Республики Беларусь.
ДЛЯ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ МЕТОДОМ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА нужно СОБРАТЬ НЕОБХОДИМУЮ ИНФОРМАЦИЮ
Распределение налоговых вычетов методом раздельного учета предусматривает наличие в бухгалтерском учете и книге покупок, если плательщик осуществляет ее ведение, информации о суммах НДС, предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятие к вычету которых, включение в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, либо отнесение которых на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав производят в одинаковом порядке.
В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ПРОПИСАН МЕТОД РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ, ПРИХОДЯЩИХСЯ НА ТОВАРЫ В РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛЕ
В случае если в учетной политике прописан метод раздельного учета налоговых вычетов, приходящихся на товары в розничной торговле, данные суммы налога принимают к вычету без распределения их на освобожденные от НДС обороты по реализации товаров в оптовой торговле и отнесения их части на затраты. При этом суммы "входного" НДС по товарам для розничной торговли должны быть учтены на отдельном субсчете счета 18, а если организация ведет книгу покупок, то еще и в отдельной книге покупок.
Налоговые вычеты, относящиеся к общехозяйственным расходам, должны быть распределены по удельному весу между освобожденными от НДС оборотами по реализации товаров в оптовой торговле и облагаемыми НДС оборотами по реализации товаров как в оптовой торговле, так и в рознице и в части, приходящейся на освобожденные обороты, отнесены на затраты. Поэтому для общехозяйственных расходов нужно завести отдельную книгу покупок.
"Входной" НДС по основным средствам и нематериальным активам
Суммы "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам не относятся на затраты плательщика, т.е. не подлежат распределению по удельному весу между освобожденными и облагаемыми оборотами. Данные суммы подлежат вычету в пределах НДС, исчисленного по реализации.
Подготовительная база
Итак, при этом варианте распределения налоговых вычетов плательщик будет использовать 5 книг покупок и 5 субсчетов к счету 18:
– по товарам для розницы;
– общехозяйственным расходам;
– основным средствам и нематериальным активам;
– остальным покупкам;
– сводную книгу покупок.
Пример 1
Оборот по реализации товаров в розничной торговле с расчетной ставкой НДС составил 40 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 6 500 тыс. руб. "Входной" НДС по товарам в рознице, учтенный раздельно, – 5 000 тыс. руб. Оборот по реализации товаров в оптовой торговле со ставкой НДС 20 % составил 72 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 12 000 тыс. руб. Оборот по реализации товаров в оптовой торговле, освобожденных от НДС, составил 20 000 тыс. руб. Сумма "входного" НДС по общехозяйственным расходам равна 2 000 тыс. руб. Сумма "входного" НДС по основному средству составила 7 000 тыс. руб. Суммы "входного" НДС по остальным товарам – 8 000 тыс. руб.
Проведем распределение налоговых вычетов:
1. Определяем налоговые вычеты по остальным товарам, подлежащие отнесению на затраты:
8 000 × 20 000 / (72 000 + 20 000) = 1 739,13 тыс. руб.
2. Определяем налоговые вычеты по общехозяйственным расходам, подлежащие отнесению на затраты:
2 000 × 20 000 / (72 000 + 20 000 + 40 000) = 303,03 тыс. руб.
Важно! При определении общей суммы оборота в нее включают сумму оборота по реализации товаров в рознице 40 000 тыс. руб., по которым налоговые вычеты учтены отдельно, поскольку суммы "входного" НДС по общехозяйственным расходам относятся ко всем оборотам плательщика.
3. Определяем налоговые вычеты по товарам, работам, услугам, подлежащие вычету в первую очередь, в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации:
5 000 (учтенные раздельно) + (8 000 – 1 739,13) + (2 000 – 303,03) = 12 957,84 тыс. руб.
Сумма НДС, исчисленная по реализации, составляет 18 500 тыс. руб. (6 500 + 12 000).
Таким образом, суммы НДС, исчисленной по реализации, достаточно, чтобы зачесть налоговые вычеты первой очередности в сумме 12 957,84 тыс. руб.
4. Сумма "входного" налога по основным средствам, вычитаемая во вторую очередь, в пределах разницы между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммой НДС, вычитаемой в первую очередь, составит 5 542,16 тыс. руб. (18 500 – 12 957,84). Как указывалось выше, на основании п. 3 ст. 106 НК она принимается к вычету без распределения на освобожденный от НДС оборот. Остаток НДС по основному средству в сумме 1 457,84 тыс. руб. останется незачтенным.
ПРИМЕНЯЕМ МЕТОД УДЕЛЬНОГО ВЕСА
В ситуации, когда в учетной политике не прописан метод раздельного учета налоговых вычетов, все суммы НДС (кроме "входного" налога по основным средствам и нематериальным активам) распределяют по удельному весу между оборотами, освобожденными от НДС, и оборотами, облагаемыми НДС по ставке 20 %.
При этом варианте плательщик будет использовать 3 книги покупок и 3 субсчета счета 18:
– по основным средствам и нематериальным активам;
– остальным покупкам;
– сводную книгу покупок.
Пример 2
Оборот по реализации товаров в розничной торговле с расчетной ставкой НДС составил40 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 6 500 тыс. руб. "Входной" НДС по товарам, работам, услугам, включая общехозяйственные расходы, – 15 000 тыс. руб. Оборот по реализации товаров со ставкой НДС 20 % (оптом) – 72 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 12 000 тыс. руб. Оборот по реализации товаров оптом, освобожденных от НДС, – 20 000 тыс. руб. Сумма "входного" НДС по основному средству – 7 000 тыс. руб.
Распределим налоговые вычеты:
1. Сумма "входного" НДС, подлежащая отнесению на затраты:
15 000 × 20 000 / (40 000 + 72 000 + 20 000) = 2 272,727 тыс. руб.
2. Определяем налоговые вычеты по товарам, работам, услугам, подлежащие вычету в первую очередь, в пределах суммы НДС, исчисленной по реализации:
15 000 – 2 272,727 = 12 727,273 тыс. руб.
Сумма НДС, исчисленная по реализации, составляет 18 500 тыс. руб. (6 500 + 12 000).
Таким образом, суммы НДС, исчисленной по реализации, достаточно, чтобы зачесть налоговые вычеты первой очередности в сумме 12 727,273 тыс. руб.
3. Сумма "входного" налога по основным средствам, вычитаемая во вторую очередь, в пределах разницы между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммой НДС, вычитаемой в первую очередь, составит 5 772,727 тыс. руб. (18 500 – 12 727,273). Разница в сумме 1 227,273 тыс. руб. (7 000 – 5 772,727) останется незачтенной.
