Отличия Указа № 488 от НК-2019
Указ № 488 на сегодняшний момент является действующим нормативным правовым актом.
Ажиотаж в СМИ вокруг его отмены обусловлен двумя причинами:
1) НК-2019, вступивший в силу с 1 января 2019 г., содержит нормы, которые могут восприниматься как «реинкарнация» Указа № 488.
В данном случае имеются в виду положения ст. 21, 22, 33 НК-2019, в которых говорится о праве налоговых органов проводить корректировку налоговых обязательств для тех субъектов, которые заключат сделку с недобросовестным контрагентом, и признавать первичный учетный документ (далее – ПУД) недействительным;
2) с 1 января 2019 г. перестал обновляться реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (далее – Реестр).
Одна из основных претензий бизнеса к Указу № 488 – бесполезность Реестра с точки зрения актуальности тех сведений, которые в нем можно было найти на момент, когда сделка с новым контрагентом только планируется. В Реестре содержались сведения по уже, так сказать, «отработанным» организациям и ИП. То есть Реестр работал ретроспективно. Добросовестный субъект имел возможность только спустя какое-то время узнать, что на момент заключения сделки его контрагент был склонен к совершению экономических правонарушений.
Данное замечание было учтено законодателем: обновление Реестра отменено.
Что же касается «одинаковых» норм Указа № 488 и НК-2019, то это ошибочное мнение.
При внимательном прочтении вышеуказанных статей НК-2019 становится очевидно, что государством взят новый курс в решении проблем, связанных с незаконной минимизацией сумм налоговых обязательств, который значительно отличается от норм Указа № 488.
Так, из анализа положений ст. 33 НК-2019 следует, что работа с признанием ПУД не имеющими юридической силы уходит, так сказать, на задний план. В основе – корректировка по результатам проверки налоговой базы или сумм налога, подлежащего уплате (зачету/возврату), при наличии хотя бы одного из оснований:
– искажение сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций;
– искажение сведений об объектах налогообложения, подлежащих отражению плательщиком в бухгалтерском и (или) налоговом учете, в налоговых декларациях (расчетах), а также в других документах |*| и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов);
– основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога (сбора);
– отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права (п. 4 ст. 33 НК-2019).
В основе же Указа № 488 – признание ПУД не имеющим юридической силы в случае наличия у контролирующего органа и (или) представления правоохранительными органами доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции (абз. 2 подп. 1.10 п. 1 Указа № 488).
Как видим, в НК-2019 подходы к проверке значительно шире, чем в Указе № 488.
Налоговые органы в своих проверках делают акцент на сбор доказательной базы, опровергающей факт совершения хозяйственной операции, органы финансовых расследований (ОФР) – на доказательства, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, которые, как правило, строятся на показаниях физических лиц |*|.
Однако существенным недостатком НК-2019 в сравнении с Указом № 488 является отсутствие хотя бы намеков на порядок проведения корректировок налоговых обязательств плательщика, которым будут руководствоваться проверяющие.
Справочно: механизм действий контролирующих органов, когда ПУД признан не имеющим юридической силы, установлен в подп. 1.11.1 п. 1 Указа № 488.
Это означает, что подходы к проведению корректировок будут вырабатываться практикой применения, в т.ч. судебной.
Обратите внимание! Нормы, аналогичные нормам ст. 33 НК-2019, содержатся в налоговом законодательстве многих стран, входящих в состав Организации экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР).
Сегодня страны ОЭСР активно сопротивляются проявлениям агрессивного налогового планирования, а не только фактам минимизации налоговых обязательств.
План BEPS (План действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения) принят еще в 2013 г., а единый стандарт ОЭСР «Об автоматическом обмене налоговой информацией» – в 2014 г. в развитие Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (1988 г.).
На сегодня к Конвенции и соответственно единому стандарту обмена информации присоединилось 90 стран. Россия присоединилась к конвенции с ноября 2014 г. Республика Беларусь пока в их число не входит.
Возвращаясь к вопросу о правильности включения таких норм в национальное законодательство с учетом международных тенденций по пресечению незаконной минимизации налоговых обязательств, полагаем, что такие нормы должны быть.
Вместе с тем, если обратиться к положениям ст. 54.1 НК РФ [4], то привлекает внимание тот факт, что вопросы с ошибками оформления ПУД сняты редакцией самой статьи. Так, для целей ст. 54.1 НК РФ определено, что подписание ПУД неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
По мнению автора, такая оговорка нужна и белорусскому Налоговому кодексу.
Возможно, впоследствии она появится, а пока можем только надеяться, что формирование правоприменительной практики по ст. 33 НК-2019 пойдет по пути установления экономического содержания хозяйственных операций, отражаемых плательщиками в бухгалтерском и налоговом учете.
Корректировка налоговых обязательств плательщиками в 2019 г.
Многие организации, ознакомившись с положениями комментируемых статей НК-2019, задаются следующими вопросами.
1. Ранее организация могла самостоятельно осуществить налогообложение хозяйственных операций в соответствии с нормами подп. 1.11 п. 1 Указа № 488, если ее контрагент был включен в Реестр.
Можно ли это делать в 2019 г.?
Пока продолжает действовать Указ № 488, можно это делать в порядке, определенном подп. 1.11 п. 1 Указа № 488.
Отметим, что такая норма (о добровольном налогообложении подобных операций) реализована и в п. 6 ст. 33 НК-2019. Однако порядок ее применения на практике пока отсутствует.
По мнению автора, фактически подходы к налогообложению не изменятся хотя бы потому, что порядок налогообложения «неправильных» хозяйственных операций, установленный подп. 1.11 п. 1 Указа № 488, взят из сложившейся еще до его принятия правоприменительной практики.
2. Допустим, организация самостоятельно провела налогообложение «неправильной» хозяйственной операции (например, по правилам подп. 1.11 п. 1 Указа № 488). По истечении некоторого времени налоговики пришли на проверку и по ее результатам применили другие подходы к налогообложению этой же хозяйственной операции.
Может ли на практике сложиться такая ситуация?
Да, такой вариант возможен. Однако необходимо учитывать, что общая ситуация и, в частности, подходы контрольной деятельности и налогообложения меняются.
Кроме того, сегодня проверка соблюдения налогового законодательства проводится не более чем за 5 лет (п. 16 Указа № 510 [5]). Поэтому у организации будет время учесть произошедшие изменения и внести необходимые корректировки в бухгалтерский и налоговый учет |*|.
* Информацию о правильной организации бухгалтерского и налогового учета при переносе убытков
Правда, надо помнить, что подача уточненной декларации – это один из индикаторов риска включения в план проверок. Тем не менее при подаче уточненной декларации и доплате налогов по выявленной самостоятельно «неправильной» хозоперации риск получить «чек» от контролирующего органа на дополнительную сумму налогов при проверке этой же операции все-таки не велик.
3. В настоящее время Указ № 488 применяют налоговые органы и ОФР.
Если Указ № 488 отменят, а нормы по корректировке налоговых обязательств по результатам проверок содержатся в НК-2019, означает ли это, что ОФР не смогут при проверках применять нормы п. 4 ст. 33 НК-2019?
ОФР могут проводить проверки в порядке, определенном налоговым законодательством. Такое право им предоставляет Указ № 510.
В частности, в п. 1 Перечня контролирующих (надзорных) органов, уполномоченных проводить проверки, и сфер их контрольной (надзорной) деятельности, утвержденного Указом № 510, установлено, что к сфере контроля КГК и его органов относится контроль (проверки) в т.ч. за исполнением налогового законодательства.
Так как органы финансовых расследований входят в единую централизованную систему органов КГК (п. 2 Указа № 647 [6]), то вышеизложенная норма распространяется и на них.
4. Организация вместо ТН-2 оформила ТТН-1. При этом все необходимые реквизиты заполнены правильно и на совершение хозяйственной операции это никоим образом не повлияло |*|.
* Информацию о случаях незаполнения товарных накладных при передаче ТМЦ
Могут ли ошибки или некорректное заполнение ПУД повлечь доначисление налогов в тех случаях, когда хозяйственная операция совершена и отражена в бухгалтерском и налоговом учете?
Пока рано говорить с полной уверенностью, что ошибки, допущенные при составлении ПУД сознательно или по неосторожности, не повлекут доначисления налогов по основаниям п. 4 ст. 33 НК-2019. Давайте помнить, что правоприменительная практика по Указу № 488 была неоднородной с точки зрения применения одних и тех же норм Указа разными контролирующими органами. Например, налоговые органы результаты проверок оформляли на основании доказательной базы, опровергающей сам факт передачи ТМЦ или выполнения работ. В то же время ОФР чаще использовали показания лиц, полученные при проведении оперативно-розыскных мероприятий, в отношении других субъектов предпринимательской деятельности. Впоследствии при проверке конкретной организации в основу доказательной базы акта проверки ОФР ложились именно такие объяснения, взятые ранее без переопроса этого лица в ходе проверки конкретной организации.
К сожалению, долгое время суды также не принимали во внимание фактические обстоятельства хозяйственной операции и оценивали критически ситуации, когда опрошенный ранее приходил в судебное заседание и давал показания уже в суде как свидетель о том, что он отказывается от ранее данных ОФР объяснений и подтверждает факт совершения хозяйственной операции.
Сегодня ситуация существенным образом изменилась: в основе судебных решений лежит анализ фактических обстоятельств проведения хозяйственной операции, фактов передачи ТМЦ, невзирая на ошибки в ПУД, которыми эти операции оформлены. Такой подход экономических судов к рассмотрению дел о признании недействительными решений по актам проверок о доначислении налогов в связи с признанием не имеющими юридической сил ПУД заставляет менять подходы к оценке действительности хозяйственной операции и контролирующие органы. Полагаем, что с течением времени подходы к налогообложению хозяйственных операций по основаниям некорректности ПУД, которыми оформляются такие операции, изменятся.
Однако это не означает, что наличие ПУД не будет влиять на налогообложение при проведении проверок.
ПУД по-прежнему является основным документом бухгалтерского и налогового учета, что прямо вытекает из положений Закона [7] и НК-2019.
Кроме того, подп. 1.16 п. 1 ст. 22 НК-2019 к обязанностям плательщика отнесена обязанность обеспечивать проверку первичных учетных документов на предмет их соответствия требованиям законодательства. Поэтому говорить о том, что ПУД утратит свой статус при проведении проверок, не верно.
! Вместе с тем общая риторика п. 4 ст. 33 НК-2019 направлена на уход от применявшегося до недавнего времени принципа превалирования формы над содержанием.
Автор полагает, что у правоприменителей сегодня появилась возможность изменить существующую ситуацию и развивать подход к налогообложению хозяйственных операций, которые могут рассматриваться как направленные на минимизацию налоговых обязательств, базируясь на одном из основных принципов бухгалтерского учета – принципе преобладания экономического содержания хозяйственной операции.
С учетом того что налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, редакция п. 4 ст. 33 НК-2019 позволяет гибко и, что важно, экономически целесообразно подойти к вопросам налогообложения и решения проблемы незаконной минимизации налоговых обязательств путем отражения в бухгалтерском и налоговом учете искаженных сведений хозяйственной операции.
