Существуют различные виды факторинга
Финансирование под уступку денежного требования (факторинг) относят к банковским операциям (ст. 14 Банковского кодекса Республики Беларусь; далее – БК).
По договору факторинга одна сторона (фактор) – банк или небанковская кредитно-финансовая организация обязуется другой стороне (кредитору) вступить в денежное обязательство между кредитором и должником на стороне кредитора путем выплаты кредитору суммы денежного обязательства должника с дисконтом.
Под дисконтом понимают разницу между суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору (ст. 153 БК).
Справочно: размер дисконта, способ его расчета и порядок уплаты определяют в договоре факторинга. Условиями договора факторинга дополнительно могут быть предусмотрены иные виды вознаграждения, взимаемого фактором, за предоставление кредитору других финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.
Факторинг может быть открытым и скрытым.
В первом случае по договору факторинга должник может быть уведомлен о заключении договора факторинга, по которому права кредитора переходят к фактору.
Во втором случае должник может быть не уведомлен о заключении договора факторинга, по которому права кредитора переходят к фактору.
Договоры факторинга подразделяются:
1) по месту проведения факторинга – на внутренние, если сторонами договора факторинга являются резиденты; международные, если одна из сторон договора факторинга является нерезидентом;
2) по условиям платежа между фактором и кредитором – на договоры без права обратного требования (регресса), когда фактор несет риск неоплаты должником денежных требований; с правом обратного требования (регресса), когда кредитор несет риск неоплаты должником денежных требований.
Предметом уступки по договору факторинга могут быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее денежное требование), так и денежное требование, срок платежа по которому наступит в будущем (будущее денежное требование).
В случае уступки будущего денежного требования фактор вправе требовать его исполнения только после наступления срока платежа по такому требованию. При этом, если наступление срока платежа обусловлено наступлением определенного обстоятельства (события), фактор вправе требовать исполнения уступленного денежного требования только после наступления такого обстоятельства (события) (ст. 154–155 БК).
Бухгалтерский учет факторинга
Для отражения в бухгалтерском учете поставщика (кредитора) расчетов с банком (фактором) используют счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 59 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).
При заключении договора открытого факторинга в момент уступки права требования погашается дебиторская задолженность должника (покупателя), отраженная по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", и одновременно возникают обязательства перед фактором (банком) по полученному требованию.
При скрытом факторинге, когда должник (покупатель) не уведомляется о заключенной сделке и производит оплату непосредственно кредитору (поставщику), уступку права требования в учете кредитора (поставщика) не отражают |*|.
* Материал об отражении в учете факторинга доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Выручка отражается в бухгалтерском учете при выполнении условий ее признания, установленных п. 17 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).
Справочно: это следующие условия:
– покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию, товары;
– сумма выручки может быть определена;
– организация предполагает получение экономических выгод в результате совершения хозяйственной операции;
– расходы, которые произведены или будут произведены при совершении хозяйственной операции, могут быть определены.
Сумму НДС, исчисленного из выручки от реализации продукции, отражают записью:
Д-т 90 (субсчет 90-2) – К-т 68 (п. 70 Инструкции № 50).
Начисление неустойки, предъявленной фактором к оплате в соответствии с условиями договора факторинга за просрочку платежа по регрессному требованию, включается в состав прочих расходов по текущей деятельности бухгалтерской записью:
Д-т 90 (субсчет 90-10) – К-т 76 (п. 13 Инструкции № 102).
Кредиторскую задолженность перед фактором погашают записью:
Д-т 76 – К-т 51.
Рассмотрим пример из практики.
Пример. Операция факторинга
Организация (кредитор) согласно договору открытого факторинга с правом регресса уступила банку (фактору) денежное требование к покупателю (должнику) на сумму 174 000 000 руб. с НДС (ставка НДС – 20 %), возникшее в результате отгрузки продукции по договору поставки. Фактическая себестоимость продукции равна 130 000 000 руб., сумма дисконта – 5 000 000 руб.
В день наступления срока оплаты денежные средства от должника на счет фактора не поступили. В этот же день фактор предъявил кредитору регрессное требование. Согласно договору факторинга регрессное требование подлежит исполнению кредитором в день получения. Из-за отсутствия денежных средств на расчетном счете кредитора денежное требование фактора своевременно исполнено не было. Согласно договору факторинга в случае несвоевременного перечисления денежных средств на счет фактора кредитор обязан уплатить неустойку в размере 0,15 % от суммы, подлежащей перечислению, за каждый день просрочки. Просрочка исполнения регрессного требования составила 5 дней.
В бухгалтерском учете кредитора данные операции отражают следующим образом (см. таблицу):
Сумма иностранной валюты, перечисленная банком на счет организации по договору факторинга, подлежит обязательной продаже
Выручкой в иностранной валюте для целей Указа Президента Республики Беларусь от 17.07.2006 № 452 "Об обязательной продаже иностранной валюты" являются денежные средства в иностранной валюте согласно перечню иностранных валют, подлежащих обязательной продаже на внутреннем валютном рынке, определяемому Нацбанком, поступающие юридическим лицам на их счета в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях Республики Беларусь, в банках и иных кредитных организациях за пределами Республики Беларусь (далее – банки) по сделкам, предусматривающим:
1) с юридическими лицами – нерезидентами – на возмездной основе передачу товаров, охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, имущества в аренду, выполнение работ, оказание услуг;
2) с банками – финансирование под уступку денежного требования (факторинг) по денежным обязательствам, вытекающим из вышеназванных сделок, или учет (покупку) ценных бумаг, выполняющих функцию расчетных документов по этим сделкам.
Напомним условия осуществления обязательной продажи.
Юридическое лицо должно представить в банк не позднее 7 рабочих дней со дня поступления выручки в иностранной валюте на счет:
– реестр распределения иностранной валюты по форме согласно приложению к Инструкции № 129*;
__________________________
* Инструкция о порядке осуществления обязательной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке, утвержденная постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 13.09.2006 № 129 (далее – Инструкция № 129).
– платежную инструкцию в форме платежного поручения на сумму иностранной валюты, подлежащей продаже на бирже в счет обязательной продажи;
– платежное поручение на сумму иностранной валюты менее лота, установленного на торгах биржи, для продажи банку в счет обязательной продажи;
– платежное поручение на перечисление иностранной валюты с транзитного счета на счет юридического лица, к которому открыт транзитный счет, на сумму, остающуюся после обязательной продажи (п. 14 Инструкции № 129).
Справочно: реестр распределения представляют в банк как в письменном, так и в электронном виде с применением телетрансмиссионных средств, а также в форме электронного документа в соответствии с законодательством об электронных документах. Передача реестра распределения в банк может осуществляться с применением любых средств связи, включая информационные системы и сети, в соответствии с законодательством (п. 16 Инструкции № 129).
Таким образом, организация должна осуществлять в течение 7 рабочих дней обязательную продажу 40 % от суммы иностранной валюты, перечисленной банком по договору факторинга |*|.
* Материал о продаже иностранной валюты и отражении этой операции в бухгалтерском и налоговом учете доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Отметим, что обязательная продажа иностранной валюты не осуществляется по выручке в иностранной валюте, перечисляемой в течение 7 рабочих дней со дня поступления на счет банку (фактору) на основании договора факторинга (подп. 24.5 п. 24 Инструкции № 129).
При использовании организацией права неосуществления обязательной продажи в случае, указанном в подп. 24.5 п. 24 Инструкции № 129, не позднее 7 рабочих дней со дня поступления выручки в иностранной валюте на счет организации в банк одновременно представляются:
– реестр распределения;
– платежное(-ые) поручение(-я) на перечисление иностранной валюты, не подлежащей обязательной продаже, с транзитного счета на соответствующую цель, либо на текущий (расчетный) счет организации с одновременным представлением платежного(-ых) поручения(-ий) на перевод иностранной валюты с текущего (расчетного) счета на соответствующую цель;
– документы, обосновывающие неосуществление обязательной продажи (договор или иные документы, подтверждающие проведение соответствующей гражданско-правовой сделки) (п. 27 Инструкции № 129).
Следовательно, при поступлении оплаты от покупателя за отгруженную продукцию организация не осуществляет обязательную продажу иностранной валюты, а перечисляет денежные средства банку по договору факторинга.
Как учесть курсовые разницы
Числящаяся в бухгалтерском учете дебиторская и кредиторская задолженность, выраженная в иностранной валюте, подлежит переоценке.
Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях при переоценке дебиторской и кредиторской задолженности, отражают по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 7 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Влияние изменений курсов иностранных валют", утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69).
Важно! В то же время в 2015 г. при списании курсовых разниц организация может воспользоваться нормами Указа Президента Республики Беларусь от 27.02.2015 № 103 "О пересчете стоимости активов и обязательств" (далее – Указ № 103).
Так, суммы разниц, образовавшихся с 1 по 31 января 2015 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь, организации могут относить на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на доходы (расходы) по финансовой деятельности и внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2016 г. (п. 1 Указа № 103).
Обложение НДС и налогом на прибыль
Напомним, что объектом обложения НДС признают обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Таким образом, оборот по реализации кредитором продукции покупателю облагают НДС в общеустановленном порядке.
Вместе с тем не признают объектом обложения НДС уступку права требования первоначальным кредитором, происходящую из договоров, направленных на реализацию товаров, в сумме, не превышающей размер первоначального обязательства по таким договорам (подп. 2.13 п. 2 ст. 93 НК).
Как известно, сумма финансирования, полученного кредитором от фактора, меньше уступленной задолженности на сумму дисконта. Поэтому НДС по операции уступки фактору дебиторской задолженности покупателя за отгруженную продукцию кредитором не начисляют.
Теперь что касается исчисления налога на прибыль. Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку потребленных в процессе производства и реализации продукции материальных и иных расходов на их производство и реализацию (п. 1 ст. 130 НК). Заключение договоров факторинга вызвано необходимостью скорейшего получения денежных средств за отгруженную продукцию, т.е. прямо связано с ее реализацией. Поэтому расходы, возникающие у кредитора при исполнении договора факторинга по выплате фактору вознаграждения – дисконта, включают в состав затрат, учитываемых при налогообложении.
Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, включают соответственно в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 3.17 п. 3 ст. 128, подп. 3.24 п. 3 ст. 129 НК).
Суммы неустоек за нарушение договорных обязательств включают во внереализационные расходы (подп. 3.1 п. 3 ст. 129 НК).
