ПОНЯТИЕ ВЗАИМОЗАВИСИМЫХ ЛИЦ
Категория «взаимозависимые лица» – институт налогового права. Взаимозависимость лиц является основанием для контроля трансфертных цен. В первую очередь данный институт касается бизнеса, строящегося на работе через взаимозависимых лиц (холдинги, группы компаний, в которых есть материнская компания и несколько зависимых от нее дочерних организаций).
Взаимозависимые лица – физические лица, организации, наличие отношений между которыми оказывает непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (ст. 20 НК).
Закон содержит исчерпывающий перечень взаимоотношений, наличие которых между субъектами делает их взаимозависимыми. Можно выделить 4 группы таких отношений:
I. Отношения, вытекающие из учредительства.
II. Отношения подконтрольности.
III. Отношения родства.
IV. Отношения, вытекающие из доверительного управления.
Рассмотрим указанные категории отношений на конкретных примерах.
I. Отношения, вытекающие из учредительства:
1) между лицами, являющимися учредителями (участниками) одной организации (см. рис. 1):
Рис. 1
Пример 1. Отношения между учредителями
Граждане Иванов и Петров – участники организации «А» являются взаимозависимыми лицами;
2) одно лицо выступает учредителем (участником) другой организации с долей прямого и (или) косвенного участия не менее 20 %.
Доля прямого участия определяется как принадлежащая одной организации доля в уставном фонде (доля акций) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей – принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации (часть четвертая ст. 20 НК).
Пример 2. Прямое участие
Организация «А» владеет долей в уставном фонде организации «Б» в размере 30 %. Организации «А» и «Б» являются взаимозависимыми, так как доля прямого участия организации «А» в организации «Б» более 20 % (см. рис. 2).
Прямое участие
Рис. 2
Правила определения доли косвенного участия установлены частью пятой ст. 20 НК:
– первоначально устанавливаются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие;
– доля косвенного участия одной организации в другой через прямую последовательность организаций определяется в виде произведения долей прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;
– при наличии нескольких последовательностей косвенного участия суммируются доли косвенного участия одной организации в другой организации через последовательность иных организаций каждой последовательности.
Отметим, что указанные правила применяются также при определении доли участия физического лица в организации.
Пример 3. Косвенное участие (одна последовательность)
Организация «А» владеет долей в уставном фонде организации «Б» в размере 80 %. Организация «Б» владеет долей в уставном фонде организации «В» в размере 60 %, а организация «В» владеет долей в размере 45 % в уставном фонде организации «Г» (см. рис. 3).
Косвенное участие (одна последовательность)
Рис. 3
В данном случае имеет место одна последовательность участия организации «А» в организации «Г» («А» – «Б» – «В» – «Г»). Доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей – 80 %, 60 %, 45 %. Доля косвенного участия организации «А» в организации «Г» определяется путем перемножения долей прямого участия:
(0,8 × 0,6 × 0,45) × 100 = 21,6 %.
Организация «А» и организация «Г» являются взаимозависимыми, так как доля косвенного участия организации «А» в организации «Г» составляет 21,6 %.
Пример 4. Косвенное участие (несколько последовательностей)
Организация «А» владеет долей в уставном фонде организации «Б» в размере 80 % и долей в уставном фонде организации «В» в размере 50 %.
Организация «Б» владеет долей в уставном фонде организации «Г» в размере 60 %, организация «Г» владеет долей в уставном фонде организации «Д» в размере 45 %, а организация «В» владеет долей в размере 45 % в уставном фонде организации «Д» (см. рис. 4).
Косвенное участие (несколько последовательностей)
Рис. 4
В данном случае имеют место 2 последовательности: «А» – «Б» – «Г» – «Д» и «А» – «В» – «Д».
Определяем доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей по каждой последовательности. В первой последовательности это – 80 %, 60 %, 45 %; во второй – 50 % и 45 %. Перемножаем эти доли внутри каж-дой последовательности, суммируем полученные результаты и определяем долю косвенного участия организации «А» в организации «Д»:
(0,8 × 0,6 × 0,45) + (0,5 × 0,45) = 100 × (0,216 + 0,225) = 44,1 %.
Организация «А» и организация «Д» являются взаимозависимыми лицами.
II. Отношения подконтрольности:
1) одно лицо подчиняется другому по должностному положению либо одно лицо находится (непосредственно или косвенно) под контролем другого лица.
В НК не определено понятие «должностное положение», что на практике может вызвать трудности в его толковании. Полагаем, что применительно к хозяйственным обществам отношения подчиненности по должностному положению следует определять на основании уставных документов и иных локальных актов общества. Если из указанных актов следует подчиненность между лицами (например, главный бухгалтер подчиняется директору), они будут считаться взаимозависимыми.
Обращаем внимание, что указанное основание касается отношений только между физическими лицами.
Организация и сотрудник, который состоит с ней в трудовых отношениях, не могут быть признаны взаимозависимыми лицами;
2) между организациями, если одно лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой из этих организаций составляет не менее 20 %.
Пример 5. Отношения подконтрольности между организацией и физлицом
Гражданин Селиванов владеет долей в уставном фонде организации «А» в размере 21 %, а в уставном фонде организации «Б» – долей в размере 43 %. Организации «А» и «Б» являются взаимозависимыми лицами (см. рис. 5).
Рис. 5
3) между организациями, в составе коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых более 50 % одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, являющимися таковыми по признаку родства.
Если одни и те же физические лица (совместно с родственниками) являются членами коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) одновременно в нескольких компаниях, такие организации могут быть признаны взаимозависимыми, если указанные физические лица займут более половины мест в органах управления этих компаний.
III. Отношения родства.
Взаимозависимыми признаются физические лица, которые состоят в соответствии с законодательством:
1) в брачных отношениях;
2) отношениях близкого родства – отношениях, вытекающих из кровного родства между родителями и детьми, родными братьями и сестрами, дедом, бабкой и внуками (ст. 60 Кодекса Республики Беларусь о браке и семье; далее – КоБС);
3) отношениях свойства – отношениях между супругом и близкими родственниками другого супруга (ст. 61 КоБС);
4) отношениях усыновителя и усыновленного;
5) отношениях опекуна, попечителя и подопечного (ст. 32, 33 Гражданского кодекса Республики Беларусь).
IV. Отношения, вытекающие из доверительного управления:
1) между вверителем, доверительным управляющим и выгодоприобретателем;
2) между доверительным управляющим и организациями, управление имуществом которых осуществляет доверительный управляющий.
Понятие «взаимозависимые лица» в определенной степени соотносится с понятием «аффилированные лица» (ст. 56 Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах»), но они не тождественны. Понятие «аффилированные лица» – институт корпоративного права, используется только применительно к хозяйственным обществам, в то время как термин «взаимозависимые лица» представляет собой исключительно налоговый термин и применяется к юридическим лицам любых организационно-правовых форм.
