По основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, амортизация начисляется в течение срока полезного использования, который организация может:
– установить равным нормативному сроку службы (п. 22 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина, Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37 /18/ 6; далее – Инструкция);
– отклонить от нормативного, увеличив или уменьшив его в пределах от 0,8 до 1,2 раза по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам;
– по всем остальным амортизируемым объектам основных средств – от 0,5 до 1,5 раза (п. 2 приложения 3 к Инструкции).
Таким образом, если по объектам, неиспользуемым в предпринимательской деятельности, устанавливается только один срок службы – нормативный, то по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, организация должна установить 2 срока: нормативный срок службы и срок полезного использования.
В учетных регистрах по учету основных средств необходимо указать нормативный срок службы и срок полезного использования объектов.
Пример 1. Срок полезного использования для бывшего в эксплуатации оборудования
Приобретено бывшее в эксплуатации металлорежущее оборудование. Согласно классификатору* нормативный срок службы оборудования составляет 6 лет. Поскольку оборудование уже было в эксплуатации, организация снижает вдвое нормативный срок службы и устанавливает его равным 3 годам. Диапазон срока полезного использования составит от 1,5 года (3 года × 0,5) до 4,5 года (3 года × 1,5). Организация может установить по оборудованию любой срок в этих пределах, в т.ч. и равный нормативному – 3 года. Если уровень технического состояния оборудования невысок, организация может для его скорейшей амортизации выбрать наименьший срок из диапазона – 1,5 года.
__________________________
* Классификатор нормативных сроков службы основных средств, утвержденный постановлением Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 (далее – классификатор).
В то же время организация может не снижать вдвое нормативный срок службы. Тогда диапазон срока полезного использования, рассчитанный исходя из 6 лет нормативного срока службы, составит от 3 до 9 лет. В данном случае возможное наибольшее значение срока полезного использования – 9 лет.
Приведенный пример показывает, насколько велики у организаций возможности по оптимизации амортизационных отчислений, используемых в предпринимательской деятельности объектов при выборе сроков их полезного использования.
У сроков полезного использования есть нижняя граница
По общему правилу сроки полезного использования при вводе объектов в эксплуатацию выбираются по усмотрению комиссии по амортизационной политике, но они не должны выходить за рамки диапазона.
Кроме соблюдения рамок диапазонов, при установлении сроков полезного использования по вновь вводимым объектам следует также учитывать норму п. 21 Инструкции о том, что нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года. Однако эта норма не распространяется на случаи возобновления амортизации по ранее самортизированным объектам после завершения по ним модернизации, реконструкции, дооборудования, достройки и т.д. По таким объектам срок устанавливает комиссия с учетом техники безопасности, технического состояния объекта и он может составлять менее года.
Пример 2. Срок полезного использования после реконструкции самортизированного объекта
Бетонная плотина до начала ее реконструкции была полностью самортизирована. Остаточная стоимость равна нулю, амортизация не начислялась. В мае 2014 г.была завершена реконструкция сооружения на сумму 35 млн. руб. Остаточная стоимость сооружения возросла на сумму затрат по реконструкции и составила на 1 июня 2014 г. 35 млн. руб. Таким образом, снова возникла необходимость в начислении амортизации сооружения. При возобновлении амортизации сооружения комиссия может определить срок полезного использования менее года, например 5 месяцев. Ежемесячные амортизационные отчисления с 1 июня 2014 г. составят 7 млн. руб. (35 млн. руб. / 5 месяцев).
При установлении сроков амортизации учитывают ограничения в использовании объекта
При установлении срока полезного использования организация учитывает ограничения в использовании объекта (в т.ч. срок лизинга, иного возмездного и безвозмездного пользования) (п. 19 Инструкции). При этом рамки диапазона сроков полезного использования могут не соблюдаться.
Так, при исполнении договора лизинга расчет амортизационных отчислений производится исходя из установленных договором лизинга амортизируемой стоимости, размеров и периодичности лизинговых платежей (п. 51 Инструкции).
Пример 3. Лизинг и установление срока полезного использования
Взят в лизинг автобус. Организация – балансодержатель автобуса (лизингодатель или лизингополучатель – в зависимости от принятого порядка учета объекта лизинга) должна установить по нему нормативный срок службы и шифр амортизации. Нормативный срок службы составляет 8 лет, соответственно рассчитанный от него диапазон срока полезного использования – от 4 до 12 лет. Договор лизинга заключен на 2 года. В данном случае это и есть срок полезного использования автобуса на время исполнения договора лизинга. Как видим, установленный согласно договору лизинга срок полезного использования выходит за рамки диапазона.
По таким объектам лизинга, как здания, сооружения, передаточные устройства, следует соблюдать особый порядок установления срока полезного использования, изложенный в п. 54 Инструкции. Диапазон срока полезного использования таких объектов устанавливается в пределах от нормативного срока службы, уменьшенного на срок фактической эксплуатации, до 1/5 указанной разницы, но не менее 3 лет.
Пример 4. Лизинг здания и определение срока полезного использования
Организация взяла в лизинг здание, построенное в мае 1964 г. Нормативный срок службы здания согласно классификатору – 80 лет. Исходя из даты постройки срок фактической эксплуатации здания по состоянию на 1 июня 2014 г. – 50 лет. Таким образом, верхняя граница диапазона срока полезного использования здания составит 30 лет (80 лет – 50 лет). Нижняя граница диапазона определяется как 1/5 этой величины и составит 6 лет (30 лет / 5). Организация может установить срок полезного использования взятого в лизинг здания в пределах от 6 до 30 лет, выбрав, к примеру, 7 лет и заключив договор лизинга на этот срок.
Еще одним ограничением в использовании объекта, учитываемым при установлении срока полезного использования, может быть договор аренды. На практике чаще всего это имеет место при установлении сроков полезного использования по неотделимым улучшениям объектов аренды.
Пример 5. Неотделимые улучшения и срок полезного использования
Организация взяла в аренду на 6 лет 1 этаж здания и провела его реконструкцию. Затраты по реконструкции, являющиеся неотделимыми улучшениями, составили 180 млн. руб. Согласно договору аренды возмещение неотделимых улучшений не предусмотрено, поэтому организация-арендатор должна оформить неотделимые улучшения в качестве объекта основных средств с отражением на счете 01 "Основные средства" его первоначальной стоимости – 180 млн. руб. Необходимо установить шифр амортизации и соответствующий ему нормативный срок службы. Поскольку помещение является частью здания, то и сам объект – неотделимые улучшения – относится к группе "здания" с присвоением нормативного срока службы согласно классификатору – 80 лет.
При установлении срока полезного использования в соответствии с п. 19 Инструкции организация имеет право не использовать диапазон, рассчитанный от нормативного срока службы (от 64 до 96 лет), а учитывать ограничения в использовании объекта – окончание договора аренды через 6 лет. Таким образом, срок полезного использования неотделимых улучшений – 6 лет, соответственно годовая сумма амортизации – 30 млн. руб. (180 млн. руб. / 6 лет).
Право пересмотра сроков полезного использования с начала отчетного года следует отразить в учетной политике
На протяжении всего периода использования основных средств в хозяйственной деятельности организации могут возникать изменения условий их эксплуатации. При этом ранее установленные сроки полезного использования могут уже не соответствовать текущей ситуации.
Возможность пересмотра нормативного срока службы и срока полезного использования возникает у организации в следующих случаях (п. 24 Инструкции):
– с начала отчетного года (с обязательным отражением в учетной политике возможности их пересмотра);
– после проведения переоценки с привлечением оценщика;
– после завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации;
– после корректировки месячной нормы (суммы) амортизации объекта путем применения поправочного коэффициента (п. 25 Инструкции);
– в случае непредвиденного изменения условий производства, реализации продукции (работ, услуг), приводящего к ухудшению финансового состояния и появлению убытков (п. 46 Инструкции).
Чаще всего организации пользуются правом пересмотра сроков полезного использования с начала года при формировании амортизационной политики на новый год. При этом не имеет значения, проводила организация переоценку основных средств или воспользовалась правом, установленным законодательством, ее не проводить. Каким методом проводилась переоценка (с привлечением оценщика или нет), также значения не имеет. Право пересмотра сроков полезного использования с начала года распространяется на все амортизируемые объекты основных средств, имеющие остаточную стоимость. Право пересмотра сроков полезного использования с начала отчетного года следует указывать в учетной политике организации. Результаты проведенного пересмотра отражаются в протоколе комиссии по амортизационной политике.
Пересмотр срока полезного использования, проводимого с начала года, должен проводиться в рамках его диапазона. Кроме того, на дату пересмотра необходимо учитывать срок фактической эксплуатации объекта в организации для определения остаточного срока полезного использования, ведь именно он используется для расчета сумм амортизации.
Снижение сроков амортизации
Рассмотрим случай снижения сроков амортизации. При этом организация должна ориентироваться на нижнюю границу диапазона срока полезного использования.
Пример 6. Снижение срока полезного использования
Нормативный срок службы металлорежущего оборудования согласно классификатору составляет 10 лет. Организация при его вводе в эксплуатацию в декабре 2007 г. установила срок полезного использования, равный нормативному, т.е. 10 лет. С 1 января 2014 г. комиссия по амортизационной политике приняла решение максимально снизить срок полезного использования.
Для этого вначале необходимо определить рамки диапазона срока полезного использования: при нормативном сроке службы 10 лет он составит от 5 до 15 лет. Однако срок фактической эксплуатации оборудования на 1 января 2014 г. (на дату пересмотра срока полезного использования) уже составляет 6 лет. Ограничений по остаточному сроку полезного использования Инструкцией не установлено (он может быть определен от 1 месяца), поэтому организация может применять следующий расчет для определения наименьшего срока полезного использования с учетом срока эксплуатации объекта:
срок фактической эксплуатации + 1 месяц = наименьший срок полезного использования.
Исходя из расчета, по данному оборудованию самый низкий срок полезного использования после пересмотра на 1 января 2014 г. может составить 6 лет + 1 месяц, а самый низкий остаточный срок полезного использования – 1 месяц.
Предположим, что организация выбрала остаточный срок полезного использования 12 месяцев. Тогда объект полностью самортизируется за 2014 г. Если остаточная (она же после пересмотра – амортизируемая) стоимость на 1 января 2014 г. составит 120 млн. руб., то ежемесячная сумма амортизации в 2014 г. будет 10 млн. руб. (120 млн. руб. / 12 месяцев).
Сроки амортизации увеличены
При увеличении сроков амортизации следует ориентироваться уже на верхнюю границу диапазона. Для определения остаточного срока полезного использования также необходимо учитывать срок фактической эксплуатации объекта.
На примере того же металлорежущего оборудования рассмотрим продление срока амортизации.
Пример 7. Установлен максимальный срок амортизации
Организация желает максимально продлить срок амортизации оборудования, она выбирает из диапазона верхнюю границу срока полезного использования – 15 лет. Остаточный срок полезного использования оборудования на 1 января 2014 г. составляет 9 лет (15 лет – 6 лет фактической эксплуатации). Ежемесячная сумма амортизации оборудования в 2014 г. при максимальном продлении срока равна 1,111 млн. руб. (120 млн. / 108 месяцев).
После реконструкции, модернизации, дооборудования, достройки и т.д., завершенных в течение 2014 г., объекты основных средств приобретают новые усовершенствованные технические характеристики, дополнительные физические объемы, новые потребительские качества, поэтому при пересмотре их сроков полезного использования рамки диапазона срока полезного использования могут не соблюдаться.
Обращаем внимание, что п. 24 Инструкции пересмотр допускается как в отношении срока полезного использования, так и в отношении нормативного срока службы. На практике изменить ранее установленный нормативный срок службы возможно при переходе со значений, установленных по действующему классификатору, на значения, указанные в технической документации организации-изготовителя.
Кроме того, величина нормативного срока службы может измениться при переходе по решению организации с начала года по всем или отдельным объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2012 г., с Временного республиканского классификатора основных средств и нормативных сроков их службы, утвержденного постановлением Минэкономики РБ от 21.11.2001 № 186, на действующий классификатор.
