Ситуация. Проведена модернизация арендованного здания
Организация (арендатор) в январе 2014 г. заключила договор аренды здания на 20 лет со сторонней организацией (арендодателем). Здание арендовано для размещения розничного магазина.
Арендатор с согласия арендодателя произвел модернизацию арендуемого здания, результаты работ по которой без нанесения вреда зданию не могут быть отделены от него, т.е. имеют место неотделимые улучшения.
Арендатором для производства работ по модернизации здания была привлечена сторонняя организация (подрядчик) по договору строительного подряда. Акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ по форме С-2 подписан 30 июня 2014 г. Стоимость работ подрядчика составила 720 000 000 руб. (в т.ч. НДС – 120 000 000 руб.). Расчеты с подрядчиком произведены в полном объеме в порядке последующей оплаты.
По условиям договора аренды произведенные арендатором неотделимые улучшения здания не возмещаются арендодателем и передаются ему безвозмездно по истечении срока аренды по остаточной стоимости.
Каким образом учитываются затраты по модернизации здания у арендатора?
Какие налоги необходимо уплатить в данной ситуации арендатору и когда?
НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ – ЭТО…
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 577 Гражданского кодекса РБ; далее – ГК).
В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 594 ГК).
Неотделимыми являются улучшения, которые прочно связаны с объектом аренды и не могут быть отделены от объекта без причинения ему вреда и, кроме того, влекут за собой изменения стоимости самого имущества, признаются собственностью самого арендодателя и переходят к последнему после окончания срока аренды (п. 40 постановления Пленума ВХС РБ от 15.02.2012 № 1 "О некоторых вопросах рассмотрения дел, возникающих из арендных правоотношений").
РАСХОДЫ НА МОДЕРНИЗАЦИЮ ОТРАЖАЕМ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Основными нормативными документами, регламентирующими порядок бухгалтерского учета неотделимых улучшений в арендованное имущество, являются:
– типовой план счетов бухгалтерского учета и Инструкция о порядке его применения, утвержденные постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50);
– Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102);
– Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 26 (далее – Инструкция № 26);
– Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).
Суммы произведенных вложений в арендованное здание арендатор отражает в бухгалтерском учете записью (п. 22 Инструкции № 26):
Д-т 08 "Вложения в долгосрочные активы" – К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Причитающуюся к оплате организацией-арендатором сумму НДС следует отразить записью (п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.06.2012 № 41; далее – Инструкция № 41):
Д-т 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" – К-т 60.
Организация также имела право не принимать к вычету "входной" НДС по неотделимым улучшениям в арендованное здание, а отнести его на увеличение стоимости неотделимых улучшений (п. 4 ст. 106 Налогового кодекса РБ; далее – НК). В таком случае суммы налога необходимо отразить записью:
Д-т 08 – К-т 60.
Погашение обязательств перед подрядчиком отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (п. 47 Инструкции № 50).
В рассматриваемой ситуации расходы на неотделимые улучшения (модернизацию) здания надо отражать на счете 08. Договором аренды предусмотрено, что произведенные арендатором неотделимые улучшения в здание передаются арендодателю безвозмездно по окончании срока аренды, поэтому после окончания подрядчиком работ по модернизации расходы на неотделимые улучшения списываются у арендатора в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 22 Инструкции № 26, п. 6 Инструкции № 50).
ПО НЕОТДЕЛИМЫМ УЛУЧШЕНИЯМ НЕОБХОДИМО НАЧИСЛЯТЬ АМОРТИЗАЦИЮ
Капитальные вложения арендатора в неотделимые улучшения арендованного имущества, если они не возмещаются арендодателем, отражаются арендатором в виде присоединенной стоимости полученного в аренду имущества и являются амортизируемым имуществом, т.е. признаются объектом начисления амортизации (подп. 12.2 п. 12 Инструкции № 37/18/6).
Присоединенная стоимость амортизируется с месяца, следующего за месяцем начала использования произведенных неотделимых улучшений. Амортизация осуществляется с использованием срока полезного использования, установленного в диапазоне от срока, оставшегося до окончания договора аренды, до верхней границы диапазона срока полезного использования для основного объекта аренды, установленного в соответствии с Инструкцией № 37/18/6, в порядке, применяемом для основного объекта аренды до возврата данного объекта арендодателю (часть четвертая п. 57 Инструкции № 37/18/6).
Для проведения амортизационной политики в организации создается комиссия из числа имеющихся в штате специалистов технических, производственно-технологических, информационно-технологических, финансово-экономических, бухгалтерских и юридических подразделений организации (далее – комиссия). Комиссия осуществляет функции, приведенные в приложении 1 к Инструкции № 37/18/6. Результаты работы комиссии по проведению амортизационной политики оформляют протоколами, в которых содержатся ссылки на записи в учетной политике организации и соответствующие первичные учетные документы (п. 6 Инструкции № 37/18/6).
Определите нормативный срок службы и срок полезного использования
Выбор и пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования объекта также относится к компетенции комиссии.
Срок полезного использования устанавливают в годах (соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов (с точностью до 2 знаков после запятой) по группам амортизируемых объектов основных средств и нематериальных активов согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6 (п. 21 Инструкции № 37/18/6).
Нормативный срок службы здания определен согласно приложению к постановлению Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 (далее – постановление № 161) и соответствует шифру 10001 с нормативным сроком службы 100 лет.
В рассматриваемой ситуации диапазон срока полезного использования здания – от 80 до 120 лет (от 0,8 до 1,2 от нормативного срока согласно приложению 3 к Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, срок полезного использования для присоединенной стоимости объекта аренды может быть установлен в диапазоне от 19,58 года (срок, оставшийся до окончания договора аренды с июля 2014 г. по январь 2034 г.) до 120 лет (верхняя граница диапазона срока полезного использования основного объекта аренды). Исходя из указанного срока, производится начисление амортизации на протяжении действия договора аренды.
Предположим, комиссия по амортизационной политике установила срок полезного использования в отношении присоединенной стоимости объекта аренды – 19,58 года.
Выбор варианта расчета амортизации, исходя из месячной нормы или суммы, нужно закрепить учетной политикой организации. В течение отчетного года выбранный вариант расчета амортизации пересмотру не подлежит.
Норма амортизации рассчитывается в процентах с 2 знаками после запятой, а при компьютерной обработке информации – не менее чем с 6 знаками после запятой (п. 31 Инструкции № 37/18/6).
Необходимо оформить документы о принятии к учету присоединенной стоимости
Принятие к бухгалтерскому учету присоединенной стоимости (модернизации) здания как объекта основных средств оформляют актом о приеме-передаче основных средств по форме, установленной постановлением Минфина РБ от 22.04.2011 № 23. Акт о приеме-передаче основных средств датирован организацией-арендатором: 30.06.2014.
В разд. 2 "Сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету" акта о приеме-передаче основных средств указываются:
– в гр. 1 – первоначальная стоимость объекта основных средств, определяемая в соответствии с законодательством на дату принятия его к бухгалтерскому учету;
– в гр. 2–4 – срок полезного использования объекта основных средств, способ начисления амортизации и норма в годах, определяемые в соответствии с законодательством.
Таким образом, организация-арендатор должна указать в разд. 2 акта о приеме-передаче основных средств следующую информацию:
– первоначальная стоимость объекта – 600 000 000 руб.;
– срок полезного использования – 19,58 года;
– способ начисления амортизации – линейный;
– норма амортизации – 5,107 252 %.
В связи с тем что арендуемое здание используется для размещения розничного магазина, начисление амортизационных отчислений отражается записью (пп. 7, 35 Инструкции № 50, подп. 4.2 п. 4 Инструкции № 37/18/6, п. 12 Инструкции № 102):
Д-т 44 "Расходы на реализацию" – К-т 02 "Амортизация основных средств".
НУЖНО ПРОВОДИТЬ ПЕРЕОЦЕНКУ ЗДАНИЯ И НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ
Необходимо помнить, что в отношении некоторых основных средств, в т.ч. зданий, на 1 января года, следующего за отчетным, проводится переоценка в соответствии с Указом Президента РБ от 20.10.2006 № 622 "О вопросах переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке".
В приведенной ситуации в дальнейшем нужно будет провести переоценку неотделимых улучшений по состоянию на 1 января 2015 г. с отражением результатов переоценки на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
ЕСЛИ СРОК АРЕНДЫ ИСТЕК…
По истечении срока аренды неотделимые улучшения безвозмездно передаются арендодателю. При этом остаточная стоимость улучшений отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 (п. 30 Инструкции № 26, п. 14 Инструкции № 102, п. 71 Инструкции № 50).
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
НДС
Как указывалось ранее, суммы НДС, предъявленные подрядчиком, признаются у организации – арендатора налоговыми вычетами (п. 1 ст. 107 НК). В то же время организация-арендатор имеет право отнести суммы НДС, предъявленные при приобретении основных средств, на увеличение их стоимости (п. 4 ст. 106 НК). В таком случае суммы налога к вычету не принимаются (подп. 19.2 п. 19 ст. 107 НК).
В рассматриваемой ситуации организация-арендатор приняла к вычету сумму НДС, предъявленную подрядчиком по акту сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ по форме С-2. Данная форма акта утверждена постановлением Минстройархитектуры РБ от 29.04.2011 № 13 "Об установлении форм первичных учетных документов в строительстве" (в редакции от 01.04.2014). Напомним, что налоговые вычеты производятся при приобретении плательщиком на территории Республики Беларусь товаров на основании первичных учетных документов, установленных уполномоченными государственными органами (п. 5 ст. 107 НК).
По истечении срока аренды произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного здания передаются арендодателю безвозмездно.
Обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь признаются объектом обложения НДС (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК). Исключение составляют случаи, установленные ст. 31 НК, подп. 2.5 п. 2 ст. 93 НК, среди которых оборот по безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендованного имущества не поименован.
Таким образом, при безвозмездной передаче арендодателю неотделимых улучшений в арендованное здание у организации-арендатора возникнет объект обложения НДС.
Поскольку неотделимые улучшения отражены в бухгалтерском учете в виде объекта основных средств (присоединенной стоимости арендованного здания), налоговую базу по НДС следует определять исходя из остаточной стоимости безвозмездно передаваемых улучшений (п. 3 ст. 97 НК).
Остаточная стоимость и цена приобретения принимаются на дату безвозмездной передачи с учетом переоценок (уценок), проводимых в соответствии с законодательством.
Налог на недвижимость
Объектами обложения налогом на недвижимость признают капитальные строения, являющиеся собственностью или находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении организаций – плательщиков налога, а также объекты сверхнормативного незавершенного строительства (п. 1 ст. 185 НК).
Для целей исчисления налога на недвижимость к капитальным строениям (зданиям, сооружениям) отнесены не только капитальные строения (здания, сооружения), подлежащие государственной регистрации, и передаточные устройства, но и иные объекты, классифицируемые в соответствии с законодательством как здания и сооружения для целей определения нормативных сроков службы основных средств в соответствии с приложением к постановлению № 161 как здания (шифр 01), сооружения (шифр 02), передаточные устройства (шифр 03) (ст. 185 НК).
Объекты недвижимости, отнесенные постановлением № 161 к шифрам 1 (здания), 2 (сооружения), 3 (передаточные устройства), независимо от необходимости их государственной регистрации признаются объектом налогообложения для налога на недвижимость, причем вне зависимости от того, на каких счетах бухгалтерского учета они отражены.
Произведенные арендатором капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованный объект в целях бухгалтерского учета, как указывалось выше, признаются амортизируемым имуществом (п. 22 Инструкции № 26, п. 12 Инструкции № 37/18/6).
Таким образом, уплачивать налог по капитальным вложениям в предмет договора аренды здания должна та сторона, в чьей собственности оно находится.
По общему правилу, если капитальные вложения в арендованное недвижимое имущество (неотделимые улучшения в здание) произвел арендатор, он и является их собственником. При возврате имущества арендодателю к нему одновременно переходят и капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в данное имущество, выполненные арендатором (ссудополучателем, пользователем) (пп. 1, 2, 3 ст. 594, п. 2 ст. 643 ГК).
Неотделимые улучшения, числящиеся в учете арендатора в составе основных средств с присвоением шифра группы 1 (здания) в соответствии с приложением к постановлению № 161, облагаются налогом на недвижимость в общеустановленном порядке.
Здесь необходимо учитывать один момент. По общему правилу при приобретении организациями в течение года зданий годовая сумма налога на недвижимость увеличивается на суммы налога на недвижимость, исчисленные исходя из остаточной стоимости приобретенных либо возникших зданий на 1-е число первого месяца квартала, следующего за кварталом, в котором имело место такое приобретение (возникновение), и ставки налога на недвижимость, рассчитываемой на основании годовой ставки пропорционально числу полных кварталов, оставшихся до окончания текущего календарного года (п. 7 ст. 189 НК).
Казалось бы, в рассматриваемой ситуации организация-арендатор должна исчислять и уплачивать налог на недвижимость с III квартала 2014 г., так как акт приема-передачи основных средств оформлен 30 июня 2014 г.
Однако, по разъяснениям налоговых органов, в течение года неотделимые улучшения при исчислении налога на недвижимость не учитываются, а с 1 января 2015 г. стоимость неотделимых улучшений, отраженная по дебету счета 01, является объектом налогообложения.
Таким образом, налог на недвижимость в течение отчетного 2014 г. при проведении неотделимых улучшений (модернизации) в арендованное здание организацией арендатор не исчисляет и не уплачивает. С 1 января 2015 г. стоимость неотделимых улучшений облагается налогом на недвижимость в общеустановленном порядке.
Налог на прибыль
Здание арендуется для функционирования розничного магазина, поэтому суммы амортизации, начисляемые по присоединенной стоимости, включаются в затраты, учитываемые при налогообложении (п. 1, подп. 2.6 п. 2 ст. 130, подп. 1.14 п. 1 ст. 131 НК).
Необходимо учитывать, что с 2014 г. организации имеют право применить инвестиционный вычет в порядке, установленном подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК.
Инвестиционный вычет – это сумма, исчисленная от первоначальной стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, а также от сформированной в бухгалтерском учете стоимости вложений в основные средства, используемые в предпринимательской деятельности, в связи с их реконструкцией, модернизацией, реставрацией в следующих пределах:
– по зданиям, сооружениям и устройствам передаточным, используемым в предпринимательской деятельности, и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 10 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию);
– по машинам и оборудованию, используемым в предпринимательской деятельности, и стоимости вложений в их реконструкцию, по транспортным средствам (за исключением легковых автомобилей, кроме относимых к специальным, а также используемых для оказания услуг такси) и стоимости вложений в их реконструкцию – не более 20 % первоначальной стоимости (стоимости вложений в их реконструкцию).
Казалось бы, организация-арендатор вправе применить инвестиционный вычет по неотделимым улучшениям, учитываемым в составе основных средств.
Однако для целей определения инвестиционного вычета к основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, не относятся здания стационарных торговых объектов, предназначенных и (или) используемых для торговли (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Таким образом, в данной ситуации организация-арендатор не может применить инвестиционный вычет по неотделимым улучшениям в арендованное здание, учитываемым в составе основных средств.
По истечении срока аренды произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного здания передаются арендодателю безвозмездно.
В целях исчисления налога на прибыль безвозмездную передачу неотделимых улучшений передающая сторона признает объектом налогообложения и включает в состав выручки от реализации и затрат, учитываемых при налогообложении. При этом выручка от реализации отражается в размере не менее остаточной стоимости неотделимых улучшений и затрат на их безвозмездную передачу в том налоговом периоде, в котором указанные улучшения фактически переданы арендодателю (п. 5 ст. 127 НК).
Таким образом, при безвозмездной передаче арендодателю неотделимых улучшений в арендованное здание у организации-арендатора возникнет объект обложения налогом на прибыль.
Если остаточная стоимость неотделимых улучшений в арендованное здание по истечении срока аренды окажется равной нулю, то объект обложения НДС и налогом на прибыль у организации-арендатора будет отсутствовать.
Арендодатель первоначальную стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств определяет исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений в долгосрочные активы (п. 10 Инструкции № 26). Но это уже другой вопрос.
