Прошлогодние разъяснения МНС закреплены на законодательном уровне в Налоговом кодексе
1. На стоимость вложений в реконструкцию может увеличиваться не только первоначальная, но и переоцененная стоимость основного средства.
Такой подход применялся и в 2014 г. В связи с этим в Налоговый кодекс РБ (далее – НК) была внесена редакционная поправка: при осуществлении вложений в реконструкцию основных средств сумма инвестиционного вычета включается в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в том месяце, с которого (в котором) стоимость вложений в реконструкцию увеличила в бухгалтерском учете первоначальную либо переоцененную стоимость основных средств, используемых в предпринимательской деятельности (для тех случаев, если вложения в реконструкцию увеличивают стоимость основного средства уже после проведения переоценки (переоценок)) (абз. 3 части четвертой подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
Справочно: к стоимости вложений в реконструкцию относится стоимость работ по реконструкции (модернизации, реставрации) зданий, сооружений, устройств передаточных, машин и оборудования, транспортных средств (включая стоимость материалов, использованных при их проведении), иных работ, которая увеличила в бухгалтерском учете первоначальную стоимость основных средств, используемых в предпринимательской деятельности (подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК).
2. Инвестиционный вычет не применяют к стоимости объектов, к которой применена амортизационная премия.
Это положение применялось в 2014 г. на основании разъяснений МНС.
С 1 января 2015 г. оно закреплено в подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК в следующем виде: стоимость имущества, полученного при ликвидации (частичной ликвидации) основного средства, от первоначальной стоимости и (или) стоимости вложений в реконструкцию которого исчислена и включена в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) до 1 января 2014 г. часть первоначальной стоимости основного средства (его части) в виде амортизационной премии, не может быть учтена плательщиком в составе первоначальной стоимости и (или) стоимости вложений в реконструкцию иных объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, для целей исчисления инвестиционного вычета.
Как и в 2014 г., такой же порядок действует в отношении имущества, полученного из основного средства, к которому был применен инвестиционный вычет |*|.
* Практика применения инвестиционного вычета в 2014 г. доступна для подписчиков электронного "ГБ"
Пример 1. Амортизационная премия не учитывается в стоимости вложений в реконструкцию иных объектов основных средств
В 2012 г. к первоначальной стоимости оборудования применена амортизационная премия. В 2015 г. оборудование частично ликвидировано, из него изымают деталь, которая будет использована при реконструкции другого оборудования.
Инвестиционный вычет применяется к стоимости вложений в реконструкцию, не включающей стоимость данной детали.
Расширился перечень объектов, в отношении которых торговые организации могут применить инвестиционный вычет
В 2014 г. инвестиционный вычет нельзя было применить к стационарным торговым объектам (включая товарные склады (общетоварные, специализированные)) и рынкам, предназначенным и (или) используемым для торговли; к оборудованию торговли и общественного питания, поскольку такие объекты числились в составе исключений из понятий "здания" и "оборудование" для целей применения инвестиционного вычета.
В 2015 г. эти ограничения сняты. Теперь торговые организации вправе применить к таким торговым объектам инвестиционный вычет |*| как в части первоначальной стоимости, так и в части стоимости вложений в реконструкцию.
* Ограничения, действовавшие в 2014 г. при применении инвестиционного вычета торговыми организациями, доступны для подписчиков электронного "ГБ"
Важно! Эту новацию можно применить в отношении основных средств, если:
– месяц, с которого в соответствии с законодательством начато начисление амортизации по ним, приходится на 2015 г.;
– стоимость вложений в их реконструкцию увеличила в бухгалтерском учете их первоначальную (переоцененную) стоимость в 2015 г.
Напомним, что к оборудованию торговли и общественного питания относится оборудование с шифром 458 (постановление Минэкономики РБ от 30.09.2011 № 161 "Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь").
С 2015 г. инвестиционный вычет не применяется в отношении первоначальной стоимости основных средств (стоимости вложений в реконструкцию), приобретенных (реконструированных) за счет бюджетных средств
В 2014 г. инвестиционный вычет применялся:
– в отношении объектов основных средств и стоимости вложений в реконструкцию, приобретаемых (возводимых, производимых) за счет безвозмездно полученных бюджетных средств;
– при соблюдении условий его применения, предусмотренных подп. 2.6 п. 2 ст. 130 НК.
Данное положение было разъяснено в п. 2 письма МНС РБ от 13.03.2014 № 2-2-10/978 "О налогообложении", поскольку иное не было предусмотрено налоговым законодательством.
В 2015 г. уже иная ситуация. С 1 января т.г. инвестиционный вычет нельзя применить:
– к первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за счет безвозмездно полученных средств, поступающих в рамках целевого финансирования из бюджета или государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства;
– к стоимости вложений в реконструкцию, осуществленных за счет средств, безвозмездно поступающих в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджета или бюджетов государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства.
Важно! Исходя из разъяснений МНС, размещенных на сайте МНС, при частичном бюджетном финансировании строительства основных средств инвестиционный вычет следует применять к той части первоначальной стоимости объекта основных средств, которая сформирована без бюджетного финансирования.
Пример 2. Инвестиционный вычет без участия бюджетных средств
Для строительства нового корпуса цеха организацией получены целевые безвозмездные средства из бюджета для закупки стройматериалов в сумме 200 000 тыс. руб. Данные средства полностью освоены. Первоначальная стоимость корпуса 1 300 000 тыс. руб.
Инвестиционный вычет применяется к части первоначальной стоимости в сумме 1 100 000 тыс. руб. (1 300 000 – 200 000).
Кроме того, уточнено, что инвестиционный вычет нельзя применить к стоимости вложений в реконструкцию по основным средствам, принятым плательщиком в качестве объекта по договорам доверительного управления либо используемым (полностью или частично) или предназначенным для использования (полностью или частично) в деятельности, по которой организация не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения.
Напомним, что исходя из разъяснений МНС (online-конференция "Актуальные вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль в 2014 году", БелТА, 15.04.2014 (www.nalog.gov.by)) инвестиционный вычет применяется к стоимости вложений в реконструкцию безвозмездно полученных основных средств, несмотря на то что к первоначальной стоимости таких основных средств он не может быть применен |*|.
* Порядок применения инвестиционного вычета в пределах одного юридического лица доступен для подписчиков электронного "ГБ"
Восстановление инвестиционного вычета: определены дополнительные основания и новая дата восстановления
С 1 января 2015 г. подп. 3.196 п. 3 ст. 128 НК действует в новой редакции. Из нормы данного подпункта следует, что в состав внереализационных доходов |*| включаются суммы инвестиционного вычета (его части), исчисленного от первоначальной стоимости основных средств (их частей), используемых в предпринимательской деятельности (стоимости вложений в реконструкцию), включенные в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении, в случаях:
* Новации, определяющие категории внереализационных доходов и расходов, которые подлежат включению в налогооблагаемую прибыль, доступны для подписчиков электронного "ГБ"
– отчуждения;
– передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг));
– передачи в доверительное управление;
– передачи в безвозмездное пользование;
– использования в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения, таких основных средств (их частей);
– компенсации расходов по приобретению (созданию) основных средств или стоимости вложений в реконструкцию за счет средств, безвозмездно поступающих в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов или бюджетов государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства.
При этом инвестиционный вычет должен быть восстановлен, если указанные случаи возникли ранее чем по истечении 3 лет с момента их принятия к бухгалтерскому учету (увеличения первоначальной стоимости основных средств на стоимость вложений в реконструкцию).
Инвестиционный вычет (его часть) отражают в составе внереализационных доходов соответственно на дату:
– отчуждения;
– передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг));
– передачи в доверительное управление;
– передачи в безвозмездное пользование;
– получения компенсации;
– непосредственно предшествующую дате начала использования в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения.
Часть инвестиционного вычета, приходящуюся на часть первоначальной стоимости объекта основных средств (стоимости вложений в реконструкцию), определяют пропорционально удельному весу этой части первоначальной стоимости объекта основных средств (стоимости вложений вреконструкцию) в его (ее) общей первоначальной стоимости (стоимости вложений в реконструкцию).
Таким образом, в отличие от 2014 г.:
– во-первых, появилось еще одно основание для восстановления инвестиционного вычета: компенсация расходов по приобретению (созданию) основных средств или стоимости вложений в реконструкцию за счет средств, безвозмездно поступающих в рамках целевого финансирования из республиканского и местных бюджетов или бюджетов государственных внебюджетных фондов, из бюджета Союзного государства, ранее чем по истечении 3 лет с момента их принятия к бухгалтерскому учету (увеличения первоначальной стоимости основных средств на стоимость вложений в реконструкцию).
Инвестиционный вычет восстанавливается на дату получения компенсации, в т.ч. частичной (в части этой компенсации);
– во-вторых, в случаях отчуждения, передачи в аренду (финансовую аренду (лизинг), доверительное управление, безвозмездное пользование, использования в деятельности, по которой плательщик не уплачивает налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения, частей таких основных средств, восстанавливается часть инвестиционного вычета (в 2014 г. восстанавливался инвестиционный вычет в полной сумме).
Пример 3. При сдаче в аренду части проинвестированного здания восстанавливать всю сумму вычета не надо
В 2014 г. построено здание, к первоначальной стоимости которого применен инвестиционный вычет. В аренду передано 1 помещение в здании:
1) в декабре 2014 г. – восстановлению подлежит вся сумма инвестиционного вычета;
2) в январе 2015 г. – восстанавливается часть инвестиционного вычета. Ее определяют как сумму инвестиционного вычета, умноженную на отношение первоначальной стоимости сданного в аренду помещения к первоначальной стоимости здания.
По разъяснениям МНС (сайт МНС, 14 января 2015 г.), если организация изначально предполагает часть возведенного здания сдавать в аренду, она может:
либо применить инвестиционный вычет к первоначальной стоимости всех зданий с последующим включением в состав внереализацонных доходов части инвестиционного вычета, приходящегося на сданные в аренду помещения;
либо изначально применить инвестиционный вычет к первоначальной стоимости зданий, уменьшенной на первоначальную стоимость передаваемых в аренду помещений;
– в-третьих, изменилась дата, на которую нужно восстановить инвестиционный вычет (его часть) в случае начала использования основного средства (его части) в деятельности, по которой не уплачивается налог на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения.
В 2014 г. инвестиционный вычет отражался в составе внереализационных доходов на дату начала использования в этой деятельности, в 2015 г. – на дату, непосредственно предшествующую дате начала использования в указанной деятельности.
Пример 4. Дата отражения инвестиционного вычета в составе внереализационных доходов
В 2014 г. организация, применяющая общую систему налогообложения, приобрела основное средство, к первоначальной стоимости которого применила инвестиционный вычет.
С 1 января 2015 г. эта организация перешла на применение УСН. Инвестиционный вычет отражается в составе внереализационных доходов на 31 декабря 2014 г., т.е. в налоговой декларации по налогу на прибыль за январь – декабрь 2014 г.
В условиях законодательства 2014 г. инвестиционный вычет отражался бы в составе внереализационных доходов на 1 января 2015 г., т.е. включался бы в налоговую базу по налогу при УСН.
